作者：邱国峰 陆锦州 于忠江

(华中科技大学经济学院 湖北 武汉 410074)[1]

[摘要] 本文分析了社会审计契约中委托代理关系及审计信息不对称表现及形成原因，通过建立社会审计的委托代理模型，揭示了在审计人和委托人均完全理性的假设下，委托人可以通过激励机制设计鼓励审计人尽最大努力完成工作。在此基础上分析了我国社会审计收费制度之不合理性及其改进设想。最后，分析了我国转轨经济环境之下，社会审计合约具有的不完全契约特性。
[关键词] 社会审计 委托代理模型
Analysis on the Principal and Model of Social Audit
Qiu Guofeng Lu Jinzhou Yu Zhongjiang
(Huazhong University of Science and Technology,Wuhan,Hubei 410074)
ABSTRACT: This paper analyze principal and agency problem in the social audit, and the form and reason of the audit information asymmetry. Through the social audit principal and agency analysis model, the paper disclose the client can design a prompting mechanism to encourage the auditor work hard under rational assumption. Based on the analysis conclusion, the paper analyze the social audit charge problem in china. In the end, the paper also disclose the imperfection character of the social auditing in china.
KEY WORD: Social audit , principal and agency model

一、引言
委托——代理理论试图模型化如下一类问题：一个参与人（称为委托人）想使另一个参与人（称为代理人）按照前者的利益选择行动，但委托人不能直接观察到代理人选择了什么行动，能观察到的只是另一些变量，这些变量由代理人的行动和其他的外生的随机因素共同决定。社会审计就是这样一种典型的委托代理关系，委托方和审计人签订“审计业务约定书”，审计人而后对审计对象实施审计并向委托人报告审计结果。
社会审计中，委托人、审计人和被审计对象构成了社会审计委托代理三角关系。如果委托人就是企业所有者，三角关系中，第一代理关系是委托人和被审计单位之间的代理关系，第二代理关系是委托人和审计人之间的代理关系；第二代理关系是基于第一代理关系而存在的。然而现代企业制度中，审计人有偿地接受委托人委托，对被审计单位进行鉴证，但所承担的信息披露责任确是针对相关投资者、债权人和潜在社会公众，这要求审计人必须和委托人、被审计单位以及相关外部组织之间保持一种超然独立的关系。历史上，审计委托代理作为一种制度经历了几个变化，现在形成了股东委托、股东会委托、董事会委托、审计委员会委托四种模式，这些模式都是建立在公司内部委托代理关系假设基础上的。安然事件后，人们发现，内部治理结构无法保持社会审计中审计人的独立性，美国《萨班斯-奥克斯莱法》颁布后，一个新的趋向是，寻求通过立法，重新构造社会审计委托代理的“三角关系”，这个新的关系核心思想是，为解决审计人的独立性问题，从公司外部寻找一个独立的委托人。
二、社会审计契约中的信息不对称问题
社会审计中的信息不对称主要表现有：（1）委托人和审计人之间的信息分布不对称，一方总是比另一方占有更多的相关信息，审计之前，委托人（公司内部委托人）一般对被审计对象的经营活动有更多的了解，而审计之后，也许审计人发现了一些委托人尚未知道的被审计单位的其他信息；（2）委托人和审计人对于各自的信息占有情况进行验证是不经济的。从审计信息不对称的产生原因分析，它可以分为外生性信息不对称和内生性信息不对称，或者是客观性信息不对称和主观性信息不对称，这两种观点分析的角度实质上是一致的。
社会审计中的外生性信息不对称是基于审计环境的不确定性而产生的，可以从三个方面来解释这种不确定性。
首先，审计对象的不确定性引发审计信息不对称，从审计约定书上看，社会审计的对象是明确的，即被审计单位的会计资料及其他经济信息资料，但由于会计对象自身的不确定性传递，审计人除了需要对会计报表的信息进行审查外，还要对不确定的事项、会计估计、被审计对象特有的会计处理程序等进行审查。在审计人的审查过程中，审计人对会计信息的了解将随审计的深入而持续的增加了审计信息不对称。
其次，审计假定的不确定性。审计的假定包括经济责任关系、客观诚实、公允证实和职业谨慎等，这些假定是审计人员进行职业判断的基础。审计假定在具体的执业环境中也许并不能反映审计业务的实质，甚至与审计所处的环境相悖。当审计人的职业理念与立场发生改变时，审计人的信息判断处理系统所生成的产品（审计报告）也必然是不同的，由此形成动态的审计信息不对称。
再次，审计政策的不确定性增加了审计信息的不对称性。审计准则和制度所作的规定许多不具体，具有可选择性，可能有些准则无法对企业发生的全部交易事项进行规范审查，需要靠审计人的职业判断，审计人对某些专业事项无法判断时，或者会请外部专业人士协助或者采用灵活多样的审计技术，这些行为都增加了审计信息的不对称性，即委托人无从知道审计人是依赖哪个标准、哪个审计程序来审计。
社会审计的外生性信息不对称导致“逆向选择”的发生，即委托人或者审计人隐藏真实信息以期自身效用最大化。“逆向选择”出现时，将导致审计合谋的发生，即审计人与被审计单位串通起来，采用不正当手段欺骗审计委托人，从中牟利。信息不对称是审计合谋产生的经济学基础，审计人的“经济人”特征使其有合谋的倾向。合谋产生的“催化剂”是审计人在对委托人付给他的报酬额、被审单位付给他的贿赂额、名誉价值可能损失额之间的权衡中选择了贿赂。另外，如果委托人存在激励机制且有效，合谋可能性将大为减少；反之，合谋可能性就会增加。
社会审计的内生性信息不对称来自审计专业估计及判断带来的不确定性。审计质量是由以下两个因素决定的：一是注册会计师（审计人）收集审计证据的能力和所付出的努力；二是注册会计师报告事情真相的意愿，即审计独立程度（DeAngelo，1981）。审计人的能力和努力程度也许不象他们在“审计业务约定书”中所宣称的那样，由于审计对象所处经济环境的复杂化、多变化、模糊化，审计专业判断比以外任何时候都重要。审计的专业判断受更多诸如审计人的专业胜任能力、对被审对象的认知水平和认知程度、判断技巧与职业道德等主观因素的影响，由此带来更多的审计信息不确定。
审计信息内生性不对称使到审计契约参与的一方对另一方的契约行为无法实施有效监督，进而对其行为结果无法进行控制，从而不能获得对方真实信息。一旦契约中的激励机制不健全，拥有信息资源优势的一方很有可能采取有利于自己的行动而使另一方受损，这就是“道德风险”问题。比如审计寻租，就是拥有审计信息资源优势的当事人利用审计信息不对称向其他有关当事人要挟或索取好处的行为。审计寻租有两种典型情形，一种情形是被审计对象管理层的寻租，管理层拥有公司生产经营之最全面信息，他们可能对委托人进行隐瞒；委托人要获得公司的这类信息，就必须向管理层支付额外的报酬，于是管理层就获取了信息租金；当管理层通过贿赂审计人对委托人封锁审计信息时，审计寻租就有可能发生，而一旦贿赂成功，审计寻租就变成审计合谋。第二种情形是审计人的寻租。审计人寻租有两个方向，一是向委托人和社会公众寻租，二是向被审计单位寻租。社会审计中，审计人通过审计，一定程度掌握了被审计单位的真实信息，就有可能以提供契约之外的信息为由，向委托人索取正常服务报酬之外的利益，或者通过向社会公众“出租”内幕消息（如公司配股、分红、改组计划之类的商业秘密信息）进行内幕交易而获取好处。审计人也可能将不利于被审计单位管理层的审计信息提供给最高管理当局为砝码，向被审计单位索取好处。
三、社会审计的委托代理关系分析
Holmstrom和Milgrom(1987)的委托代理问题的参数化模型讨论了在委托人可以观察到代理人的努力水平和不可观察到代理人的努力水平两种条件下的最优合同问题，其基本结论是：在代理人努力水平不可观察的条件下,会出现风险成本和激励成本两种代理成本，最优的激励合同要求代理人应该承担一定的风险，只有在代理人为风险中性时，方可达到帕累托最优风险分担和最优激励。不过该模型只针对一般企业，产出仅仅是代理人努力程度a和外生的不确定性因素H的函数。而社会审计的一个特点就是审计人可以根据自己的偏好及对未来趋势的判断的不同而选择承担不同程度的风险。也就是说，审计人面临风险的大小至少一部分是可以由审计人自身来加以选择和控制的。本文的模型考虑了审计人这种可选择的风险因素。
1. 模型的基本假设
假设1：审计人的工作成果取决于审计信息的外在不确定性及内在不确定性。审计的外在不确定性是审计环境的外生随机变量，是不受委托人和审计人控制的，或可称为自然状态，我们用白噪声θ来表示，θ的概率分布是正态的，并且：E（θ）=0，V（θ）=σ ，θ越大则自然状态越好。审计的内在不确定性主要用审计人的能力和努力程度来刻划，我们假设审计人的努力水平集合为A，a∈A表示审计人的一个特定努力水平，为简单起见，假定a是一维的连续变量，a越大则审计人越努力。审计人的独立性将影响审计质量，我们用d表示，d越大则审计人越独立，则审计质量越高。我们用e来表示审计人的业务能力。
现代审计是基于风险的审计，国际审计和保证准则委员会（IAASB）在2004年12月15日开始生效的新审计风险准则中，将审计风险定义为重大错报风险和检查风险的综合风险，即审计风险=重大错报风险×检查风险。在审计过程中，审计人需要实施审计程序以评估重大错报风险，并根据重大错报风险的估计水平确定并实施进一步的审计程序，以便把检查风险降到一个可以接受的水平。由此，我们引入r来表示审计人对审计风险的选择和控制。
通过上述论述，我们构造一个社会审计的收益函数：
π=rf(a,d,e)+ θ
这里，r是审计人可选择风险，为可预测的随机变量。
假设2：假定审计委托人是风险中性的。假定审计业务采用的报酬支付方式是线性契约形式，s(π)=α+βπ,审计契约双方约定就审计成果设定β的激励系数，一般的0<β<1，α为审计人的固定收入。β=0时，审计契约双方只约定审计业务固定收入，审计人不对审计成果享有额外的收入。0<β<1时，审计人享受与审计成果相关的额外收入。
假设3：假定审计人是风险规避的，采用Arrow-Pratt绝对风险规避度量ρ来刻画审计人风险的规避程度，即 ，效用函数u=- ,其中w表示实际货币收入。假设审计人的努力负效用等价于货币成本，同时进一步假定C（a）= b ,b>0为努力成本系数，b越大，同样的努力水平a带来的负效用越大，它与能力水平负相关，即审计人能力水平越高，其采取行动的成本C（a）就越低；努力成本系数被假设为和审计独立性正相关，即审计人主观上努力将促使审计人主观上追求更大的独立性。V(π-s(π)),u(s(π)-c(a))分别是委托人和审计人的V-N-M期望效用函数。


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[1]作者简介：邱国峰，男，1972年生。华中科技大学经济学院2005级博士生、ACCA，主攻方向：国际财务管理、审计学；陆锦周，男，华中科技大学经济学院博士生；于忠江，男，华中科技大学经济学院博士生。

审计人是风险规避的，根据Arrow-Pratt结论，审计人的风险成本为：


分两种情况来探讨审计人的激励约束IC。
（1）首先考虑审计人努力水平a可以被观测，则不需要额外的激励。此时，任何水平的a都可以通过满足参与约束IR的强制合同实现。委托人只要确定合同中（线性）的α、β和观察到的审计人行为a来实现期望的效用最大化。
此时，最优化数学模型为：




以上条件表明，审计人应承担的风险，显然，β是ρ 、b 的递减函数。也就是，审计人怕担风险的思想越重，产出π的方差越大。审计环境越不确定， 越大，审计人获得的审计成果的可能性越困难，审计人获得审计收益将越小。R体现了审计人的风险选择，审计人选择越小的审计风险，其审计证据的收集工作将更简单，则审计人能获得的成果可能性越小，参与审计利益分享也越小。
四、结论
审计委托人和审计人的委托代理分析表明，由于两者之间的信息不对称，通常情况下，审计人的行为是不可观察的，审计人会利用审计过程中掌握的审计信息来产生败德行为，损害委托人利益。在审计人与委托人都是完全理性的假设之下，委托人可以通过激励机制设计来诱导审计人尽最大努力完成工作。
1. 由（1）式，审计人在选择一定的风险水平r后，其努力水平是由审计人分享审计成果的比例β决定的，β越大，审计人越愿意提高其努力程度，这说明审计人的成果分享份额可对其形成有效的激励。同样，β确定后，审计人选择更大的审计风险是需要收集更多的审计证据，也就是付出更多的努力。
然而，基于审计人独立性的考虑，委托人几乎不采用让审计人分享审计成果这种契约形式，事实上，审计成果（审计质量）的高低也是很难测量的。对这个结论的合理运用应该是，委托人、审计人在设计收费契约时，应该更多考虑审计人付出的努力。我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式，价格标准采取“固定价土浮动％”、固定价格、固定下限或上限等方式确定，各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门确定。在执行过程中，由于会计市场的恶性竞争等原因，实际收费普遍较低。对照美国注册会计师审计收费形式，它们一般由三部分构成。一是产品费用，即执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用；二是预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等；三是会计公司的正常利润。由此看来，基于我国目前这种收费模式，是无法对审计人形成有效激励的。
2. 由（2）式可推出 ，这说明审计人可选择性风险越大，审计人承担更大风险，选择更大的审计风险，审计需要收集更多的证据，付出更多的努力，对于审计人来说，将获得更多的审计报酬，同时，审计人的风险成本将增大。
3. 审计激励机制的设计应考虑审计的特质。本文构造了审计生产函数，一个高质量的审计取决于审计人的能力、努力程度、独立性、审计风险基础等。审计人能力与努力程度负相关,即审计人能力水平越高，其采取行动的成本C（a）就越低；努力成本系数和审计独立性正相关，即审计人主观上努力将促使审计人主观上追求更大的独立性；审计人对审计对象风险的估计与努力程度正相关，风险估计越大，则需要努力收集更多的证据。审计委托人应选择有能力的审计人（以审计人的学历、经验、声誉等来作考察），然后选择合理的审计激励手段来降低审计人的非效率行为。
4. 完善有效的审计市场声誉机制对审计人的行为具有自我约束、自我监督作用，并对其行为的累积结果有一种记忆功能。基于声誉的考虑，审计人将努力做出承诺，以倾向于选择对业主效用最大化的行动来获得市场信任，以便能够长久生存。
五、更进一步的讨论
社会审计的委托代理模型揭示了在信息不对称条件下，抑制“道德风险”和“逆向选择”可以通过对审计合约激励机制的设计来实现。然而，在我国转轨经济中，资本市场不完善、公司治理机制失效以及法律规范不健全等因素，社会审计合约具有不完全契约的特性，注册会计师行业存在普遍的低价恶性竞争，从而审计质量得不到保证。
从不完全契约理论的观点来看，审计过程中的诸多不确定性是，委托人和审计人的有限理性，以及存在交易成本，社会审计实务中，审计合约实际上是不完全的。审计契约不完全导致了“敲竹杠”问题的产生，即审计合约一方当事人（如审计人）能够利用契约的漏洞占用另一方的准租，比如审计人获得的委托人的非审计服务等。
我国社会审计市场总体上并不需要、甚至排斥高质量的审计（刘峰等，2000），因此，委托人在初次选择会计师事务所时，通常远离高质量服务的会计师事务所，此时，价格竞争不可避免。价格竞争中，审计委托人占了市场的主体地位，无需额外设计激励合同来诱导审计人完成审计合约。审计人的弱势地位，带来审计人对委托人的依赖性，逼使审计人违心发表审计意见。
我国公司治理机制失效情况严重，审计委托人虚化，往往公司内部管理人员代表委托人来行使聘任审计人的权力，审计人的独立地位不保。在目前转轨经济环境下，注册会计师行业处在摸索和完善之中，市场中审计声誉机制的尚未完善，由此，对审计人不诚信审计行为缺乏恰当的约束措施。


主要参考文献：
[1] 张维迎：《博弈论与信息经济学》，人民出版1996年版。
[2] 彭毅林：《论不确定性与审计信息质量》，《会计研究》2005年第5其。
[3] 潘琰、辛清泉：《论审计合约与审计质量》，《审计研究》2003年第5期。
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[5] 平新乔：《微观经济学十八讲》，北京大学出版社2001年版。
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