一、研究背景
临床试验服务公司，主要是为 医药研发企业和科研机构提供专业 的临床试验外包服务。近年来，受 到国家药品监管持续改革的有利影 响，我国临床试验服务公司快速发 展，逐渐成为了整个医药研发过程 体系之中的一个非常重要的角色。
由于临床试验服务业务是围绕 临床试验展开的，相对于一般的技 术服务有一定的专业性和复杂性， 其销售收入的确认一直存在争议， 即使是同行业的上市公司的类似业 务，收入确认的方式也不完全一样。 本文以G 公司为例，讨论临床试 验服务公司的临床试验大包服务的 收入确认问题。

二、两种不同的收入确认方法 分析
临床试验大包服务覆盖整个项 目的各个阶段，持续交付试验成果。 根据涉及药品和疾病不同，临床试 验项目服务周期不同，通常在1-5 年或者以上，合同履行需要跨越多 个会计期间。临床试验的过程受多 种因素的影响，比如受试者的招募 情况，受试者在临床试验过程中有 无不良用药反应以及试验过程中的 有无其他非预期情况的发生等，因

此整个试验的过程通常会非常的漫长，其临床试验阶段甚至长达几年。
针对临床试验大包服务，G 公司现在处理方法是按照合同上的重要 节点来对应确认收入。所谓的合同重要节点来确认收入，其实就是依据 合同上重要的节点将此合同划分为若干项可明确区分的单项履约义务：
获得组长单位伦理批件、受试者入组、受试者访视、提交临床试验总结 报告等。当完成各单项履约义务时，确认对应的收入。其实质上是把合 同上的义务划分为若干项可明确区分的单项履约义务，在对应的单项履 约义务完成时确认收入，即收入准则上规定的“在某一时点履行履约义务” 的情况。
由于每个临床试验大包项目药物种类及适应症不同，所提供服务范 围的不同和受试者例数和研究中心数量不同等，各单项履约义务的公允 价值不可能是一个相对固定的金额，只能以合同总金额的比例形式进行 确定。G 公司根据多年行业经验，对比公司以往已完成项目的实际执行 情况和预算报价，组成专家团队对每一单项履约义务占合同总金额的比 例进行预设，具体预设比例详见表1:
表1 临床试验大包服务各节点预设比例

阶段 本阶段进度 累计进度
获得组长单位伦理批件 5% 5%
受试者入组完成 65% 70%
完成受试者访视 20% 90%
提交临床试验总结报告 5% 95%
通过现场核查 5% 100%
资料来源： G 公司内部数据
临床试验大包服务以与客户签订服务合同并取得组长单位伦理批件 为开始确认收入的时点，在此之前不确认收入，已归集的成本计入存货。 每当完成了对应的单项履约义务时， G 公司就会按照上述预设的进度比 例和合同总金额来确认该单项履约义务对应的收入，结转为了完成该节 点对应的成本。
我们研究了同行业公司披露的年报，发现同行业上市公司对临床试 验大包项目的收入确认政策与G 公司不同。
泰格医药临床试验技术服务是按照完工百分比法确认其提供的临床

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试验服务对应的收入，完工百分比的比例计算是用累计已经发生的成本 除以项目预算时预计的总成本；
诺思格临床试验运营服务也同样用的是完工百分比法来确认对应提 供服务的收入，完工百分比的比例计算是用累计已经发生的成本除以项 目预算时预计的总成本，以取得首家伦理批件开始确认收入。
毛利率和净资产收益率反映了公司的盈利能力， G 公司的净资产收 益率与同行业公司比较如表2和3所示：
表2同行业毛利率比较

毛利率
泰格医药
诺思格
平均值
G公司 2022年度 39.33% 36.85%
38.09% 19.679 2021年度 43.38% 38.32%
40.85%
54.64% 2020年度 47.24% 39.25%
43.25%
13.28% 2019年度 46.31% 43.50%
44.91% 17.69%
资料来源：泰格年报、诺思格招股说明书和年报及G公司内部数据
表3同行业净资产收益率比较
净资产收益率 2022年度 2021年度 2020年度 2019年度

泰格医药
诺思格
平均值
G公司 10.72%
12.54%
11.63%
9.27% 16.75%
26.63%
21.69%
35.66% 18.68%
29.91%
24.30%
8.42% 23.65%
42.13%
32.89% 13.37%
资料来源：泰格年报、诺思格招股说明书和年报及G公司内部数据
由此可见， G 公司临床试验大包服务在项目周期、整体进度、技术 含量和服务环节等方面与同行业类似业务公司并无显著差异的前提下， 毛利率和净资产收益率与同行业公司相比波动很大的主要原因是会计核 算方法造成的。
所谓完工百分比法指的是准则所说的投入法，这种情况下需要公司 成本预算管理相对精准。 一般情况下，在签订合同前，公司内部预算组 会根据完成该合同需要的人工和外部供应商支持，制订一套完成该项合 同需要的内部预算，后续市场部根据预估的成本进行报价，签订合同。 确认收入的依据是完成的项目进度，合同节点仅仅是收款的一个参考。 其实质上就是收入准则是“某一时段内履行履约义务”。
就本文涉及到的临床试验服务行业而言，每年要定期对已经完成的 进度进行测算。G 公司会剔除掉支付给医院和下游供应商的成本里面， 医院和下游供应商尚未完成对应工作的那部分款项，根据实际发生的人 工成本和医院等供应商实际发生的成本，与预估总成本进行计算，得到 一个完工比例。根据合同总金额和完工比例来确认该期间需要确认的收 入和结转的成本，如果后续合同总金额有所变动，会及时调整总的预估 总成本，并计算出新的完工进度，对已经确认的收入和成本作出调整。
具体来说就是用已经实际发生的成本除以预估总成本计算出总的完 工进度，减去上年末累计的完工进度就是本年的完工进度。根据测算的 当年的完工进度乘以合同的总金额，得到的就是本年需要确认的收入， 可以合理确认当期的经营成果，进行收入确认并结转对应的成本。

以 G 公司某临床试验服务合 同为例，该合同预计期限是2018 年12月至2023年12月，合同总 金额是1800万元，预计总入组受 试者例数是720例，共12家研究 中心。本合同总金额为1800万元 (壹仟捌佰万元整),预估总成本 是1206万元，具体的分期支付方 式是：
第一次：合同签订后，甲客户 支付20%合同金额，即360万元。
第二次：获得组长单位伦理批 件，甲客户支付30%合同金额， 即540万元。
第三次：首例受试者入组，甲 客户支付25%合同金额，即450 万元。
第四次：最后一例受试者入 组，甲客户支付15%合同金额， 即270万元。
第五次：获得电子版总结报告， 甲客户支付5%合同金额，即90 万元。
第六次：通过现场核查或者提 交电子版总结报告12个月后(以 两者较早时间为准),甲客户支付 5%合同金额，即90万元。
A 项目每年两种收入确认方法 具体的差异分析如下：
(一)2019年项目的差异分析
项目进度：2019年G 公司获 得了伦理批件，完成了40例受试 者入组。
合同节点法下：由于只是完成 了获取伦理批件这一个单项履约义 务，2019年G 公司只能确认90 万元的收入，结转与伦理批件对 应的62万元的成本，毛利额是28 万元。整体项目确认收入的比例占 总合同金额仅为5%。

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完工进度法下：根据统计， 本年需要结转的人工成本为截至 2019年12月累计发生的全部人工 成本46万元，与供应商完成义务 匹配的成本125万元，合计发生成 本金额为171万元。按照实际发 生的成本171万元占预估总成本 1206万元的比例计算得到的进度 为14.18%,根据此比例确认的收 入255.22万元，毛利额为84.22 万元。整体项目确认收入的比例占 总合同金额为14.18%。
对损益的影响：当年完工百 分比法比合同节点法下增加毛利额 56.22万元。
(二)2020年项目的差异分析
项目进度：2020年 G 公司完 成了480例受试者的入组工作。
合同节点法下：由于尚未完成 受试者入组这一工作，2020年G 公司确认收入和结转成本的金额为 0。当年确认收入的进度为0,整 体项目确认收入的比例占总合同金 额仍为5%。
完工进度法下：根据统计，本 年实际发生的人工成本46万元和 与供应商完成义务匹配的成本共计 发生540万元，合计发生成本金额 为586万元。按照实际发生的成本 586万元占预估总成本1206万元 的比例计算得到的2020年的进度 为48 .59%,将合同总金额1800 万乘以48 .59%计算出2020年确 认的收入874.63万元，毛利额为 288.63万元。当年确认的收入比 例是48.59%,整体项目累计确认 收入的比例为62.77%。
对损益的影响：当年完工百 分比法比合同节点法下增加毛利额 288.63万元。

(三)2021年项目的差异分析
项目进度：2021年 G 公司完 成了200例受试者入组。
合同节点法下：由于完成受试 者入组这一工作，2021年G 公司 确认收入1170万元和结转成本的 金额为921 万元，毛利额为249
万元。确认的收入比例是65%, 整体项目确认收入的比例累计为
70%。
完工进度法下：根据统计， 本年需要结转的人工成本为截至 2021 年12月累计为32万，与供 应商完成义务匹配的成本26万元， 合计发生成本金额为58万元。按 照实际发生的成本58万元占预估 总成本1206万元的比例计算得到 的进度为4.81%,根据此比例确认 的收入86.4万元，毛利额为28.4 万元。整体项目确认收入的比例占 总合同金额为67.56%。
对损益的影响： 当年完工百 分比法比合同节点法下减少毛利额 220.6万元。
(四)2022年项目的差异分析
项目进度：2022年受试者访 视工作接近尾声，开始进行数据分 析，撰写总结报告。
合同节点法下：由于未完成受 试者访视工作，2022年G 公司确 认收入和结转成本的金额为0。当
年确认收入的进度为0,整体项目 确认收入的比例占总合同金额仍为
70%。
完工进度法下：根据统计， 本年需要结转的人工成本为截至 2022年12月累计为108万，合 计发生成本金额为108万元。按 照实际发生的成本108万元占预 估总成本1206万元的比例计算得

到的进度为8 .96%,根据此比例 确认的收入161.19万元，毛利额 为53.19万元。整体项目确认收入 的比例占总合同金额为76.52%。
对损益的影响：当年完工百 分比法比合同节点法下增加毛利额 53.19万元。
(五)2023年项目的差异分析
项目进度：截至2023年10月， 受试者访视工作完成，提交了总结 报告，现场核查尚未完成。
合同节点法下：由于达到了受 试者访视工作完成和提交了总结报 告这两个合同节点，2023年 G 公 司确认25%的收入，即450万， 同时将该项目计入存货的成本51 万元予以结转，毛利额为399万元。 整体项目确认收入的比例占总合同 金额为95%。
完工进度法下：根据统计， 本年需要结转的人工成本为截至 2023年10月累计为252万，合 计发生成本金额为252万元。按照 实际发生的成本252万元占预估 总成本1206万元的比例计算得到 的进度为20.89%,根据此比例确 认的收入376.12万元，毛利额为 151.12万元。整体项目确认收入 的比例占总合同金额为97.41%。
对损益的影响：当年完工百 分比法比合同节点法下减少毛利额 247.88万元。
由此可见，按照合同节点确认 的收入，在完成对应工作但是没有 达到合同节点时，只是把项目已经 发生的成本归集在存货项目，没有 及时确认收入和结转成本，造成了 存货高估，收入和成本低估。后期 达到了对应的合同节点，确认的收 入和结转的成本，又会远远高于该

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会计期间实际的投入。由此会导致 企业的财务比率波动较大，容易让 报表预期信息使用者产生一种公司 业绩不稳定的印象，从而不利于企 业的整体形象。
按照完工进度确认的收入，每 年根据实际完成的工作进度及时地 确认对应的收入，将整个合同的收 入按照项目完成情况在不同的会计 期间内进行分摊，每一个会计期间 的收入实现和成本发生很好地实 现了配比，解决了合同节点法下收 入确认与实际项目进度脱轨，造成 财务比率波动较大这些问题。

三 、意义和保障措施
(一)理论和现实意义
根据上市公司的监管报告，很 多公司对收入准则的应用没有结合 自身的业务特点，披露的财务会 计信息不充分，无法为财务报告 的预期使用者提供及时可靠的信 息。就临床试验服务公司来说， 其业务具有专业性强和细分化程 度高的特点。如何运用收入确认的 原则，结合临床试验服务的具体业 务，选择适合其业务实质的收入确 认方法，正确进行收入确认就至关 重要了。
本文对临床试验服务公司的收 入确认提出建议，不仅可以提高临 床试验服务公司会计信息的准确性 和可靠性，也能够提高会计信息的 可比性，有助于反映公司在行业内 的正确定位，帮助管理层及时调整 发展战略，同时也为财务报表的预 期使用者提供更加准确的信息。本 文也对国内临床试验服务公司的类 似业务进行收入确认提供了一定的 帮助与建议。

(二)保障措施
1.强化项目预算。完工进度的 计算离不开项目预算时预估总成本 这一基础。预估总成本的准确与否 依赖于G 公司内控体系等是否完 善。因此，为了确保预估总成本的 尽可能准确，需要G 公司各个部 门通力协作，临床试验过程中各个 环节相互配合。具体来说，G 公司 需要在以下几个方面保障新的收入 确认方法的实施：
项目预算是G 公司后续计算 完工进度的基础，预估总成本的准 确与否决定了每年计算完工进度的 准确性，进而决定了后续每年确认 收入的准确性。
临床试验大包项目的完成，需 要医学部、临床部和数统部等部门 的相互配合。在制定预算的过程中， 各个部门都需要根据自身完成的工 作来制定对应部分的预算，项目经 理在此基础上，汇总各个部门的预 算，并召集项目预算讨论会对整个 预算进行讨论，以确定各个部门之 间的工作尽可能不重复、不遗漏， 用最低的预算和更高效的工作来保 证更高质量的服务。
2.重视合同管理。合同是一切 交易的起点，合同的具体条款能反 映交易的实质，是企业确认收入的 依据。收入准则对企业确认收入提 出了指导意见，但是具体使用何种 方法来确认收入，就需要依据合同 的具体条款来分析业务实质，因此 合同管理在公司的财务处理中扮 演着十分重要的角色。
企业应重视合同的管理，要根 据收入准则的指导性原则来修改公 司合同的模板、保证合同上具体的 条款和细节要求既能反映公司提供

临床试验服务的交易实质，又能方 便公司财务人员后续的会计核算工 作。实现业务和财务有效地融合， 在保证财务准确反映业务实质的同 时，业务也要有助于财务的理解和 核算。
3.优化成本归集。按照完工进 度来确认收入，实际发生的成本决 定了项目进度的计算，因此，实际 发生的成本归集对公司正确核算收 入的金额非常重要。为了保证成本 归集的信息准确和及时， G 公司需 要建立一套完整的成本归集和财 务核算的体系，优化内部控制各个 流程。
就临床试验服务公司而言，项 目的实际成本包含了项目人员的工 资和差旅费、医疗机构的成本和其 他供应商的成本等。其中人工成本 和医疗机构的成本是临床服务公司 成本最主要的两个部分。
4.规范财务核算。项目的实际 进度是公司财务会计核算正确与否 的重要参考和依据。为了完成客户 的一个临床试验项目，G 公司往往 需要很多部门比如临床部、医学部、 质量保证部和数统部的全力配合。 财务会计的核算， 一方面需要财务 人员了解临床试验服务的业务，掌 握必要的临床试验服务概念，提高 会计专业水平的同时提高对业务的 了解；另外一个方面，临床试验项 目的项目负责人每个月底向财务人 员提供与客户或者供应商之间最新 的沟通邮件或者结算项目金额的文 件，供财务人员作为确认收入的参 考依据。

作者单位 凯莱英生命科学技 术(天津)有限公司