关键词：后疫情时代;慈善捐赠;综合利益最大化;税收筹划

新疆地区 K 市一钢铁企业 A 是山东 X 钢铁集团 100%控股公司，为西部援建计划项目，主要生产 型钢、特殊钢等相关产品。A 持有 A1 公司股份 100% ，主要从事钢材销售等业务。B 企业是 K 市水务 集团多种经营公司，X 集团控制 68.73%股份，其下属子公司 D 地处乡镇驻地，主营污水处理及相关 工程。现当地镇政府为解决全镇生活污水及各生产企业污水治理难题，求助 A 企业进行捐赠 5000     万元给 D ，扶持当地经济事业发展。分别以捐赠方和受赠方视角进行筹划方案分析：

一、捐赠方的税收筹划方案

A  管理层将涉税事项交给财务部，要求在税收风险最低的前提下合理地减少纳税。接此涉税咨 询服务项目后，组成项目组对 A 企业财务等相关情况进行调研，分析如下：

（一）利用税收新政策进行公益性捐赠自行分期消化

如果 A 直接将 5000 万元捐赠给 D，与《关于公益性捐赠支出企业所得税税前支出结转扣除有关 政策的通知》（财税[2018]15 号）规定不符，企业直接对外发生的捐赠支出不能在税前扣除，只有符 合公益性捐赠性质，同时通过公益性社会组织或县级及以上政府部门，用于慈善活动和公益事业的 捐赠支出，方可准予在企业所得税前扣除。而且，当期只允许扣除年度利润总额的 12%以内部分，

超出部分，准予结转以后三年内扣除。因此，A 企业会面临交 25%企业所得税的风险，即多负担企 业所得税额 1250 万元。为此捐赠事宜，A 实际资金支出为 6250 万元。

筹划方案一：寻求县级及以上政府部门或公益性组织作为第三方 S ，A 给 S ，S 给 D。此方式可 满足 2020 年 27 号公告中关于公益性捐赠主体资格和事项的规定，享受税前限额扣除优惠政策。假 设 A 企业 2019 年度实现会计利润为 50000 万元，其最高扣除标准为 6000 万元大于捐赠额，5000 万 元可全部税前扣除，节省企业所得税支出 1250 万元。筹划后，A 实际支出为 3750 万元，比原方案 降低支出 2500 万元。若 A 企业 2019 年会计利润为 10000 万元，则最高扣除标准为 1200 万元，对  于超过标准 3800 万元部分只能按 15 号文，结转以后三年分期扣除。据此可以建立数学模型：

设企业会计利润当年为 X1， 以后三年的会计利润分别为 X2 、X3 、X4 ，公益性捐赠额为 Y，则：

符合 Y ≤ Σi1 Xi ×12%是最佳捐赠数额。如不符合，对超过部分调增计税处理。需要说明的是 Y

应为连续四年捐赠之和，对外捐赠时需要估计最近四年的会计利润，进行规划最优数额。

A 企业捐赠额 5000≤Xi × 12%

Xi ≥5000/12%＝41666.66 

即从当年算起，最近连续 4 年会计利润之和超过 41666.66 万元，A 企业可将 5000 万元全部税  前扣除。否则，需将差额部分进行纳税调增处理。此方案需要 A 企业后续年度重视运营，提高业绩 降低税收负担。利用 15 号文，将超过限额的捐赠递延后续三年分别扣除，有避税效应。但是当年企 业所得税汇算清缴时需要调增 3800 万元计税，会有 25%的暂时性税收支出。从资金时间价值和现金 流压力考虑，此并非最优方案。

筹划方案二：改进方案一，利用分期付款协议，设置 4 年周期进行动态捐赠。

A 与S 签订执行期为 4 年的捐赠协议，捐赠总额 5000 万元不变，将款项一次性支付改为分次付 清。这样，A 可以对当年会计利润进行分析预估，测算出税前扣除标准，控制每期捐赠额都可全额  扣除。既可实现捐赠目标，又可化解原方案当年交 25%所得税的风险。能够递延资金支付，获取更  多时间价值。

（二）利用纳税人身份不同对公益性捐赠数额进行分解

若捐赠额远大于 Σi1 Xi ，按上述两个方案就没法满足筹划，或者小于等于 Xi ，失去筹划价值。

此时，企业会计利润基本确定，税前扣除标准也会被限定，超出范围必然引起税负增加。为此，将 捐赠数额分解给关系公司或职工以求税收支出最小化是第二类筹划方向，产生方案如下：

筹划方案三：利用公司母子关系进行分解计税，降低整体税负。

A 与 A1 分别按会计利润计算公益捐赠税前扣除标准，参照标准将 5000 万元捐赠额在两者进行合 理划分，在税前足额扣除。此方案可避免支出企业所得税 1250 万元，进而降低整体税负水平。巧用 纳税主体不同身份关系分散税收风险，避免由集中支付税款引发现金流困难，提高资金管理效率，

也是当前税收筹划理论新方向。实务中，利用母子公司关系进行分解计税金额，可操作性强。但只 适合具有母子关系的企业集群，对于不存在母子公司关系的中小企业，此方案仍难以进行。

筹划方案四：利用特殊业务进行税收擘画。

特别业务主要是指企业重组中的企业合并，利用这一特别事项进行规划安排以求降低税负。A1    和 B 都属于 X 控股公司，现将 A1 吸收合并 B。A1 整体无偿接收 B 资产负责后，B 解散，D 成为新 A1     子公司，可接受 A1 直接划拨资产，把捐赠业务转成内部资产调配。涉税处理可以参照《关于企业重 组业务所得税税处理若干问题的通知》（财税[2009]59 号）文件进行，同一控制下的企业合并，无  需支付对价，按特殊性事项税务处理。A1 合并 B，以公允价值确定计税基础，B 按企业清算程序进行 处理所得税事宜。实际上将税基进行转移，存在应税行为不确定性，只有当新 A1 企业再转让股权时 才缴纳税款，实现税款递延缴纳。如合并中确认应税所得过大，超过当年应纳税所得总额 50%以上， 可按规定均匀分摊至 5 个纳税年度内，减轻当年税负压力。无论是否在同一控制下，企业合并业务  税收问题均需要税务认定，分别按一般性和特殊性税务处理。企业合并也是企业发展战略之一的前  提下进行税收筹划为最优选择，否则仅为避税，实务界不好推行。

筹划方案五：增加纳税主体身份，利用多纳税主体降税。

企业都有自己的伦理精神和社会责任，员工也如此。A 将捐赠金额分解给员工一部分，让员工  与企业共尽慈善义务，对外维持 5000 万元不变。使得由原来一个企业所得税纳税主体分解成企业和 个人所得税双主体组合。可将超过公益公益性捐赠税前扣除限额部分，分解给企业员工，再以员工 名义进行募捐汇集上交。既能维持对外捐款数额，又可分散超标部分无法税前扣除的风险。同时控 制捐赠金额大小，套用个人所得税税前扣除标准，即不超过应纳税所得额 30%。公益慈善捐赠利弊  给员工讲清楚，倡导全员行慈善，有利于提升企业社会声誉和个人社会责任感。不增加个人税收额 外负担，可以建立模型为员工筹划。

设应交个人所得税额为 Y，计税基数 X 为月工资减去社保和其他扣除项目，应税所得额为应税  工资再减去免征额，公益捐赠额为 G，税率为 T，速算扣除数为 S，则对外公益性捐赠数额最优解模 型如下：

利用捐赠限额标准不超过应纳税所得额 30%，得： G≤（X－5000） ×30%；

应纳个人所得税税额＝（个人所得税应税所得额－公益性捐赠税前可扣除标准） ×税率－速算 扣除数，得：Y＝（X－5000－G） ×T－S

由两式推出：Y≤70%（X－5000） ×T－S

以应税工资为 12500 为进行测算，则 G≤（12500－5000） ×30%＝2250 元；

未发生捐赠时个人所得税应纳税额 ＝（12500－5000） × 10%－210＝540 元；

发生捐赠后个人所得税应纳税额 ＝（12500－5000－G） × 10%－210＝540－10%G

得出结论：捐赠数额与相应税率之乘积影响个人所得税大小，直接是可抵税变量。上述扣除限 额为 2250 元/月，对外捐赠额在 2700 元以下时，可以抵税金额为 0.2G，如超过 2700 元，存在抵税 最高限额 540 元（2700×20%），超过部分交税。根据个人所得税税率可以测算对外公益性捐赠涉税 影响变动情况，如表 1 所示：

表 1  用工资薪金进行公益性捐赠抵税影响变动明细表  （金额单位：元）

职工对外捐赠实际支出是捐赠额减去抵税额，即（1－T）G。实际工资=X-（1－T）G,符合国税 函[2009]3 号文规定均可在企业所得税前全部扣除，不受会计利润大小影响，也无扣除限额约束。

从税收筹划效应看，发动员工捐赠后，由单位集中将款项再进行转交受赠方更有经济意义。当然， 这需要给员工做好解释，员工实际负担（1－T）G，由单位以附加工资形式发放进行抵销处理。如因 为捐赠致使员工增加税收支出，单位应额外补偿。不增加员工负担，维持原先待遇不减少为原则， 有利于开展动员工作。可根据补偿金额与实际捐赠支出相等关系建立数学模型求得临界值，便于评

估分析。需要说明的是，企业过度筹划个人所得税违背税收立法精神，还会引起不必要的税收风险。 如表 1 所示，设 G＇为本级税率捐赠扣除限额，抵税最高限额为 TG＇， 对于捐赠超过部分（G- TG')  无法在税前扣除，不产生抵税作用。故如一次性对外捐赠金额较大时，结合分期消化计税依据的方  法进行筹划，理论上可为最佳节税方法。

（三）从动因入手谋求税收筹划技巧

企业税收筹划归结到底是谋求利益最大化，具有典型自利性。由理性人假设理论可知，人们通 常会选择对自己最有利方案进行。为此，税收筹划前应该进行权衡博弈，如有其他收益更大，便不 应局限于税收制约怪圈。

筹划方案六：开源节流是解决之本

企业生存发展之基本法则为开源节流，增加经营资金来源，控制资金支出。经营者制定有利于 实现企业愿景，有效运营管理，适时扩大经营规模，调收降本增效。企业效益越好，资金充盈，奉 献公益慈善自然有实力，不受资金限制。会计利润越大，公益捐赠税前扣除限额越大，税收影响越 小。因此，在对外捐赠数额确定时，增加企业利润是降低税收边际成本之根本性解决方案。

将上述方案以筹划前后税负变化和影响期间为维度列表分析，如表 2 所示。可以看出，方案一， 因会计利润不足致使可税前扣除金额过低，引起当年度调增纳税，存在税款资金流出风险；方案二， 改进方案一不足，规避现金流出风险，但其筹划时间跨度 4 年，没有考虑其时间价值，仍有不足；  方案三，利用母子公司关系分解捐赠额可以节省税收支出，但是并不是每个捐赠者都存在母子公司  关系，适用范围受限；方案四，利用企业合并等特殊业务进行筹划，可以实现节税，但企业合并涉  及资产、债务、人员接管等一系列社会问题，还要考虑合并必要性和可操作性，可能执行难度远大  于捐赠事项带来的纳税影响；方案五，将捐赠分散给职工可消解税负，但需做职工思想工作，要求  统一捐赠测算，额度控制在个人工资薪金 30%以下，可能引起劳动合同纠纷；方案五，提高业绩相  应增加捐赠税前扣除标准，是企业理想解决方案，但业绩成果尚有不确定性，至次年汇算清缴时才  有准确值，届时无回旋空间和改变机会。

表 2 不同筹划方案税收负担比较明细表   单位：万元

此外，涉税实务中，纳税人公益性捐赠需要获取专业捐赠票据方可税前扣除。《公益事业捐赠票 据使用管理暂行办法》（财综[2010]11 号）有明确要求，各省市分别出台地方性文件对捐赠票据样式、 种类、适用条件进一步做出更详尽办法。此次疫情期间，首次取消捐赠专业票据限制是税收立法工  作的一大进步。

二、受赠方的税收筹划方案