《企业会计准则第33号 ——合并财务报表》第30 条第五款规定：因抵销未实现内部销售损益导致合并 资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税 主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产 负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负 债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接 计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延 所得税除外。递延所得税资产或递延所得税负债、所 得税费用的确认金额，需要根据会税差异和所得税税
率计算。

当内部销售交易涉及的多个纳税主体的所得税

税率不一致时，抵销未实现内部销售损益确认递延 所得税资产或递延所得税负债、所得税费用时，是 应该选择销售方税率，还是采购方税率?

▶合并财务报表中抵销未实现内部销售损益的所得 税问题，是纳税影响会计法下的特有的问题。在 纳税影响会计法下，需要根据会税差异及所得税 税率确认递延所得税资产(或递延所得税借项) 或递延所得税负债(或递延所得税贷项),调整 所得税费用或者所有者权益。关于会税差异的计 算、所得税税率不同的选择，产生了多种所得税 会计方法，体现了所得税会计的利润表观或资产 负债表观。

▶ 根据企业适用税率改变的情况下纳税调整适用的 所得税税率不同，纳税影响会计法分为适用改变 前所得税税率的递延法和适用改变后所得税税率 的债务法。债务法下，基于改变后所得税税率确 认的递延所得税资产或递延所得税负债，就是企 业应交纳的所得税或可少交所得税，符合资产或 负债的定义，体现的了资产负债观。然而，递延 法下 其干改变前所得税税率确认的递延所得税

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借项或递延所得税贷项，与当期应交纳或可少交 的所得税无关，不符合资产或负债的定义，是为 了所得税费用在不同会计期间摊配而产生的，一
定程度上体现了利润表观。

▶根据会税差异的计算基础不同，债务法分为利润 表债务法和资产负债表债务法。利润表债务法基 于利润表中收入、费用的会税差异计算确认递延 所得税资产或递延所得税负债、所得税费用或所 有者权益。资产负债表法主要基于资产负债表中 资产、负债的会税差异计算确认。当两种方法计 算结果存在差异时，利润表债务法基于利润表中 收入、费用的会税差异，更公允的确认了所得税 费用，更好的实现了所得税费用与会计利润的配 比，体现了利润表观；而资产负债表债务法基于 资产负债表中资产、负债的会税差异，更公允的 确认了递延所得税资产或递延所得税负债，体现
了资产负债表观。

我国《企业会计准则第18号——所得税》采
纳的是资产负债表债务法。

因此，合并财务报表，合并财务报表中因抵销 未实现内部销售损益确认递延所得税资产或递延所 得税负债、调整所得税费用或所有者权益，应该基 于资产或负债的会税差异及差异资产或负债的最终 持有方的所得税税率计算确认。然而，需要说明的 是，合并财务报表中抵销未实现内部销售损益不会 改变企业的应交纳的所得税及资产、负债的计税基 础，因抵销未实现内部销售损益确认的递延所得税 资产或递延所得税负债，并不代表着企业未来可少 交或应多交的所得税。

案例分析 >>>

甲公司为一家上市公司，下有乙公司及丙公司
两家全资子公司。甲、乙、丙公司的所得税税率分
别为25%、15%、10%,增值税税率均为13%。各
公司分别按应收账款余额的1%计提信用减值损失。 2024年前不存在内部交易。

2024年发生如下内部交易
1、甲公司销售A产品给乙公司，成本750000 元，售价1000000元，截止2024年12月31日，相 关款项尚未结清。乙公司从甲公司购入的A产品仍 有20%未实现对集团外销售。

2、2024年1月8日，乙公司销售一套自产B 设 备给丙公司，成本1200000元，售价1500000 元。丙公司购入B设备作为管理用固定资产，采用 直线法折旧，预计净残值为0,预计寿命期限为10

年。截止2024年12月31日，相关款项已结清。

2024年合并财务报表编制中，需要编制的相关
抵销分录(不含合并现金流量表抵销分录)如下

1、甲公司销售A产品给乙公司，所得税税率选择
乙公司的税率15%
借：营业收入 1000000
贷：营业成本 950000
存货：50000
借：递延所得税资产 7500=50000*15%
贷：所得税费用 7500
2、甲公司应收乙公司货款，所得税税率选择甲
公司的税率25%
借：应付账款 1130000
贷：应付账款 1130000
借：应收账款——坏账准备 11300
贷：信用减值损失 11300
借：所得税费用 2825=11300*25%
贷：递延所得税资产 2825
3、2024年1月8日，乙公司销售一套自产B设备 给丙公司，所得税税率选择丙公司的税率15%
借：营业收入 1500000
贷：营业成本 1200000
固定资产——原价 300000
借：固定资产——累计折旧 27500
贷：管理费用 27500
借：递延所得税资产 27250=(300000-27500)*10% 贷：所得税费用 27250

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杭州市注册会计师协会
由杭州市注册会计师协会和杭州市注册会计师资产评估行业联合党委主办。主要发布行业. 4篇原创内容