王良昌
云南云维集团有限公司审计部


中国的上市公司，总体来看，多数是在国有企业改革改制中建立现代企业制度后形成的，较早的建立了法人治理结构。目前，多数上市公司完成了股权分置改革，进一步完善和健全相互制衡的法人治理结构，确保实现企业价值最大化的总体目标，正确处理股东会、董事会、监事会、经理层、公司员工及债权人的权益，是上市公司当前和今后长期的努力方向。内部审计在法人治理结构的不断变迁中，如何科学合理的定位并充分发挥作用，是内部审计人员要面对和思考的现实问题。本文谨从内部审计人员的角度思考和阐述内部审计在上市公司法人治理结构的变迁过程中的现实地位和未来的科学定位及作用。

一、内部审计在上市公司法人治理结构中的现实地位

目前，内部审计在上市公司法人治理结构中处于十分尴尬的地位，比在国有企业中的地位还低得多。上市公司普遍存在依托和重视社会审计，畏忌政府审计，轻视内部审计的现象，这种现象至少在三年内即真正实现全流通前不会有所改观。

(一)内部审计在上市公司中的法律地位分析
到目前为止，公司法已经作了两次修改，但都没有关于内部审计的条款，甚至只字未提。作为法人治理的主要依据的公司法没有对内部审计的地位、作用进行规定，在法人治理的实践中，内部审计当然就可有可无。最新修改自2006年6月1日起施行的审计法，涉及内部审计的第二十九条规定改为：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。”可以说，也没有给上市公司内部审计一点明确的地位，在内部审计方面，甚至比修改前的审计法还让我们尴尬。也许，最后只能寄希望于审计署的《关于内部审计工作的规定》的修改，但规定毕竟在法规中层次低了点。
笔者长期在国有企业从事财务会计工作，担任过财务负责人，该公司1996年以分立式改制方式设立了一个控股的上市公司，笔者出任董事。对会计人员在国有企业及上市公司中的地位的变化感触颇深，七十年代有人喊出：“三年不算账，人民币不会跑到国外去！”，公司法实施前，会计人员刚刚摆脱可有可无、账房先生、后勤人员的境地，但公司法明确了财务会计的地位，修改后的会计法明确要求国有大中型企业必须设立总会计师，目前，财务部门被公认为经营管理的核心部门，会计人员的经济地位及在公司中的晋升机会等，内部审计人员是无法相比的。

（二）内部审计在上市公司中的隶属关系分析
当前，已设立内部审计机构的上市公司的主管模式主要有：股东大会负责制、董事会负责制、监事会负责制、主计长负责制、总经理负责制及审计委员会负责制等。因股东大会不是常设机构，难以承担内部审计的领导工作；监事会因不具有经营管理职能，与内部审计直接服务于管理当局经营决策的职能存在的差异较大，也不利于内部审计工作；主计长负责制混淆了财务会计与审计监督的职能，使得内部审计的独立性和权威性最差；总经理主管内部审计工作，则使内部审计完全丧失独立性而使审计监督流于形式，但却更符合内部审计产生、存在和发展的客观要求，有利于内部审计向“参谋”、“医生”转变；因此，董事会负责型或审计委员会负责型下，因审计监督层次高、权威性强、独立性强，也最便于发挥内部审计的作用。
正是由于内部审计法律地位的缺失，内部审计主管模式五花八门，国有企业的内部审计机构还有隶属于纪委、监察与审计部门合设等模式。使得内部审计人员长期不能走出当“坐探”或“内部警察”的误区，长期作为公司下属机构的会计再监督机构而存在。

（三）从内部审计在上市公司的现实作用分析
上市公司的内部审计，从无到有。目前，中国的内部审计理论逐步走向成熟，有了一批长期坚持内部审计的专业队伍，近年来，又从会计人员中“转业”充实了部分业务骨干。特别是政府审计刮起的几次审计风暴，也让内部审计人员回肠荡气、坚定了做好本职工作的信心。可以说，内部审计人员的执业环境，现在才感觉到一点春天的气息。
现实工作中，当前上市公司的内部审计工作还主要以公司下属的子公司和分支机构的财务收支审计为主，受管理层委托开展一些经济责任审计及中层管理人员的离任审计，较少开展经济效益审计，部分公司开展了工程预结算审计，正在尝试开展风险导向审计、内部控制审计等。但由于上市公司还基本没有国际注册内部审计师等高层次的审计人员，人力资源的整体数量和质量不够，短期内，做不了管理咨询、企业诊断等参谋和“医生”的工作，内部审计也将在未来相当长时期内摆脱不了尴尬的地位。

二、内部审计在上市公司法人治理结构中未来的地位和作用的思考

（一）上市公司实现全流通后治理结构的变化分析
目前，完成股权分置改革的上市公司已接近80%，预计到2006年年底，股权分置改革工作基本能够完成。再经过三年左右时间，限制流通的股权即完全上市，届时，国际国内的产业整合及公司并购将会风起云涌，公司的治理结构也将发生变化：
1、目前上市公司普遍存在的如下问题将逐步解决：（1）国有大股东缺位、越位和错位，决策权、执行权和监督权之间的制衡机制不完善。（2）上市公司与其控股股东的分离不到位，中小股东、债权人等的治理机制不完善。（3）公司的激励和约束机制不健全。（4）公司财务治理及信息披露机制不完善，信息质量难以保证。
2、激烈的国际国内竞争，要求上市公司必须尽快完善法人治理结构，在全面保障股东权益的同时，正确处理好员工利益和社会各方面的利益，必然要求股东会、董事会、监事会、经理层等公司的常设机构分工负责并正确行使各自的职权。
3、上市公司的监管部门和管理层，将重新认识、深刻理解公司治理结构。现代企业制度下的公司治理是通过一套包括正式或非正式的、内部或外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学性，从而最终维护公司各方面的利益。

（二）内部审计在上市公司中未来的地位和作用的思考
首先，内部审计必须从理论上和实践中逐步走出以下几个误区：要改变内部审计是政府审计的附属品的观念，要改变内部审计是“监督主导型”的片面认识，将目前内部审计与公司治理处于割裂的状态进行科学的整合。其次，要从国际内部审计的发展动态来把握上市公司内部审计的发展方向。从国际内部审计的发展趋势来看，内部审计与公司治理可以实现有效整合。2002年7月23日，国际内部审计师协会在对美国国会的建议中指出：高级管理层、董事会、内部审计师、外部审计师是构建有效公司治理结构的四大基石。其中，内部审计在支持健全的公司治理方面扮演重要角色，内部审计通过评价和改进风险管理、控制及治理过程的有效性，帮助改善公司的经营活动以增加公司的价值。由此可以推断，三年后，上市公司真正实现了全流通，内部审计与公司治理将逐步实现有效整合，内部审计也将在以公司增值审计为工作导向中逐步提升自己的地位。第三，从立法上和理论发展中，明确内部审计的性质及定位。《公司法》是上市公司法人治理结构的主要组织和行为依据，内部审计的性质、地位首先要在《公司法》的进一步修改和完善中给予明确。《审计法》及《关于内部审计工作的规定》、内部审计准则是内部审计机构的设立、内部审计工作的开展及内部审计人员行为规范的重要依据，要在上市公司法人治理的完善中，及时健全和完善，这才有利于内部审计地位的提高和作用的发挥。第四，内部审计要逐步参与上市公司的内部会计控制。从目前内部审计人员的结构来看，熟悉财务管理、会计业务的人员较多，也具备管理会计方面的知识，这是内部审计人员的优势。要树立“帮忙不添乱、到位不越位”意识，在做好传统业务的同时，积极开展内部控制审计、风险导向审计、企业增值审计等，逐步参与上市公司生产经营全过程的预测、决策、规划、控制和分析，发挥内部审计的参谋作用。第五，合理设置内部审计的组织体系。在内部审计和公司治理的有效整合过程中，要使上市公司的股东、董事、监事、高级管理人员、债权人和其他管理人员，最大限度地认识内部审计，理解和支持内部审计工作，改善内部审计人员的执业环境，提高其经济地位。上市公司的内部审计机构应成为必设机构，直接对董事会负责，条件成熟时，还应设总审计师并进入董事会，这是充分发挥内部审计作用的基本组织条件。更重要的是，要尽快建立一支“作风优良、业务精通、爱岗敬业、勇于奉献”的专业齐备的内部审计队伍。

总之，内部审计的历史地位处于上市公司机构设置的低层次，目前，还处于性质和地位不明确的尴尬境地。但我们有信心在内部审计与上市公司法人治理结构的整合中，通过理论的创新和实际工作业绩，在公司增值的过程中逐步提高内部审计的地位。