冯树军
中冶集团华冶资源开发有限责任公司


经济效益是以尽量少的劳动消耗和劳动占用，取得尽可能多的符合社会需要的劳动成果。施工企业工程项目效益审计就是对工程项目的经济性、效率性和效果性进行审计，也就是人们通常所说的3E审计。近些年来，建筑市场竞争激烈，施工企业普遍采取降低定额取费、压价让利、带资垫资等方式中标工程项目。由于中标工程多处于微利或保本状态，给施工企业带来了巨大的经营风险。施工企业要全面提高整体竞争能力和实力，必须不断地提升企业的获利能力。否则，就难以在市场竞争中立足，甚至危及到企业的最终生存。作为企业内部相对比较独立的审计部门运用一定的程序和专门的方法，通过对工程项目的效益进行审计，可以对工程项目效益水平作出实事求是的鉴证与评价，提出有价值的管理建议，促进施工企业的经济效益和管理水平的不断提高。因此，“工程项目效益审计”已逐渐成为施工企业防范和化解经营风险的重要手段并得到业内人士的广泛认同。要做好施工企业工程项目效益审计，笔者认为应重点从以下几方面入手：

一、做好工程项目效益审计的准备工作

施工企业工程项目审计不同于生产企业经济效益审计，工程项目往往远离公司基地且施工领域复杂往往出现跨行业施工的情况，审计成本较高。认真做好审计项目的准备工作十分必要。
1、了解工程合同的签定阶段的情况。从工程的招投标、中标签约，中标后合同价款的预算分解，并与本公司或本行业类似合同价款比较，了解中标单价的高低。对合同相关条款做进一步了解，识别出对我方不利的条款或存在重大风险条款。
2、了解项目的基本情况。通过总公司的人力资源部门和经营管理等部门了解项目的业务性质，机构设置，人员的配备，员工素质,项目部在工程管理、设备物资的管理，内部控制制度的建立，以及防止、发现、纠正错误与舞弊的能力。经营目标完成情况和为完成经营目标制定的控制措施。使用协作队伍的，应对协作队伍的资质、施工能力进行初步了解。
3、了解工程项目的履约情况。从总公司的相关部门和企业内部刊物了解工程的形象进度、工程质量、安全状况等情况并与施工计划进行比较，寻找影响工程进度、工程质量和安全状况的因素；了解顾客对该工程项目的满意程度并加以分析。
4、了解业主结算、付款情况。通过该项目上报的财务报告，了解与业主的签证、结算及付款情况，对该工程项目的资金运作，经营效益等情况有个初步的了解。

二、编制工程项目效益审计计划，拟订审计方案

通过审计项目的前期准备工作，在对工程项目的基本情况有一个初步了解基础上，编制工程项目效益审计计划，拟订工程项目效益审计方案。工程项目效益审计计划是对具体审计项目实施的全过程所作的综合安排。工程项目效益审计方案是对具体审计项目的程序及时间所作出的详细安排。工程项目效益审计计划在执行过程中，情况会不断发生变化，常常会产生预期计划与实际不一致的情况，因此，对工程项目效益审计计划和工程项目效益审计方案的补充、修订贯穿于整个审计过程。
工程项目效益审计计划包括：审计目的、审计范围及审计策略；重要会计问题及重点审计领域；审计小组的构成和审计时间的分配；对专家和外部审计工作成果的利用。工程项目效益审计方案包括：具体审计目的，具体方法和程序，预定的执行人和执行日期。由于被审计项目的经营规模、业务复杂程度不同，审计项目负责人可以根据审计工作的复杂程度确定工程项目效益审计计划和工程项目效益审计方案内容的繁简程度。

三、根据现场实际情况调整审计方案

目前，各施工单位涉及施工领域繁多，审计人员不可能成为所有领域的专家，通过实地查看被审计项目的施工生产场所和设施，可以帮助审计人员了解被审计项目的经营特征和施工工艺；通过审计人员与项目重要职员进行会谈了解更多的审计相关的信息，有利于调整审计方案，突出审计重点，发现审计线索。

四、现场实施效益审计的侧重点及方法

1、有效的利用分析性复核程序
分析性复核是指审计人员对被审计项目的重要比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。通过分析性复核可以获得经济性、效率性和效果性的各项指标，同估计期望值或同行业平均水平相比较，分析确认重大差异或异常波动，查明原因，为审计判断提供证据。如：在公路隧道施工中，施工工艺采取半隧机械开挖的施工方法，钢钎的行业平均消耗量为14kg /100m3，项目前期平均消耗量12kg /100m3，项目当期实际消耗量为18kg /100m3，说明当期实际用量发生偏差。针对出现偏差现象，通过查阅工程技术人员提供的地质资料，当期地质情况未发生重大变化，下一步审计的重点将放在材料物资的管理上，如果是材料在收、发过程中出现了差错，取得审计证据后，建议该项目进行纠正；如果是施工过程出现的浪费损失的情况，取得审计证据后，将建议对相关责任人进行处理。
2、审查确认收入的准确性
工程项目确认收入与其他行业有所不同，根据《企业会计准则—建造合同》的规定，合同收入包括两部分即合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形式形成的收入。如果建造合同的结果能够可靠估计，施工企业应采用完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。在确认合同完工进度时，目前，大多数施工企业选用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例方法确认完工进度，所以，在工程项目开工前预测合同总成本十分重要。经预测的合同总成本是工程项目盈利核算的起点及关键，并且贯穿于工程项目建造的全过程。这对施工企业的管理工作提出很高的要求。如果不按规定进行测定，核算的准确性无从谈起。而测得不准，核算的准确度也难以保证。对于规模大、工期长的工程项目，在较长的施工期内，由于物价的变动、施工难度的增加而改变了施工方案、施工工期的延长、施工计划的变动、自然条件的影响等因素，预测合同总成本，从客观上存在难度。所以施工企业必须随着条件的变化而应及时调整预计合同总成本，否则各期核算的准确度将得不到保证。
审计人员通过对预测资料审核，发现工程施工过程出现诸如物价变动、工期变化、自然条件变动等因素影响预计合同总成本时，项目预计合同总成本是否进行了调整，调整依据是否充分。同时审计人员还要对平时工程的计量、合同外增加的合同变更、索赔、奖励收入进行核实，核实是否符合确认条件。将按《建造合同》确认的收入并与业主签认的工程量和实际完成工程量进行比较，核实差异出现的原因，避免冒报收入现象的发生。
3、审查成本费用真实性、效益性
审计人员以合同中标价及项目定额成本资料为基础，逐项审核各项成本的实际支出情况，汇总后与中标项目的定额成本进行比较，分析成本节超原因，为评价成本支出的效益性提供依据。如：某井巷施工企业成本按班组核算归集，有A、B两个班组在同一水平作业，月末汇总A班组实际发生成本为3万元，实际完成掘进工程量为5,000 m3，B班组实际发生成本为3.5万元，实际完成掘进工程量为4,500 m3，说明A班组用较少的成本取得了较高的经济效益。经审计人员进一步分析， B班组中有一部分新招聘的生产工人由于业务不熟练造成的施工效率低的情况，取得充分的审计证据后，建议项目加强新招聘员工的业务培训工作。促进B班组施工效率提高。
人工费审计是工程项目效益审计的重要组成部分，工程项目人工费（冶金建筑安装企业，下同）是指直接从事建筑安装工程施工的生产工人开支的各项费用，包括：生产工人的基本工资，工资性津贴，生产工人辅助工资，计提的职工福利费和生产工人劳动保护费，人工费一般占项目成本的13%左右。人工费审计的重点主要包括：检查人工费的计算是否正确，人工费的分配标准与计算方法是否合理适当；将本期发生的人工费与前期进行比较，查明异常波动的原因；抽查人工费用的会计记录及会计处理是否正确。通过审计过程中搜集的审计证据，评价生产工人的工资水平，以及因人员组织不合理所造成的窝工现象。
材料费占项目成本比重较大，一般占项目成本的30%—70%，因此，往往成为工程项目效益审计的重点。工程项目的材料费是指施工过程中的构成工程实体的原材料、辅助材料、购配件、零件、半成品的费用和周转使用材料的摊销（或租赁）费用，包括材料原价，手续费，包装费，运输费及运输途中的合理损耗。建筑材料品种繁多，审计过程中不可能对全部材料都进行详细检查。审计人员应当根据项目的特点，可采取审计抽样的方式，重点对构成工程实体的大宗材料进行检查。检查直接材料成本的计算是否正确，材料费的分配标准与计算方法是否合理适当；检查直接材料耗用数量的真实性，有无将非生产用材料计入直接材料费用；抽查材料发出及领用的原始凭证，检查领料单的签发是否经过授权，材料发出汇总表是否经过适当人员的复核，材料单位成本计价方法是否适当，入帐是否及时；分析比较材料实际用量与施工预算材料用量之间的差异，重大差异应查明原因，避免因偷工减料引起的质量事故和质量缺陷。检查周转材料的摊销，是否出现少摊或不摊的情况。对大宗直接材料进行监盘核对，必要时对材料采购环节进行检查，可采取市场询价的方式比较采购成本的合理性。
机械使用费是指施工机械作业所发生的机械使用费以及机械的安装、拆卸和进出场费。审计人员应重点查明企业所选用的折旧政策是否符合《企业会计准则》和其他有关财务制度的规定，计提折旧的基数是否正确，尤其是机械的进、出场费是否按规定进入成本；外租的施工设备租赁费分摊是否合理；施工设备能源消耗是否合理；通过获得的审计证据，审计人员分析设备利用情况，查明是否出现设备闲置、假借外租设备损公肥私的情况。
为了适应市场经济的需要，对于总包工程（交钥匙工程），施工企业普遍将部分工程项目分包给协作队伍施工，因此，对分包方审计也将成为工程项目效益审计的一部分。审计人员应对分包方的合同条款进行审核，查明分包合同条款是否明确、公平，有无风险；检查分包队伍实际履约情况；检查分包结算的及时性，是否存在超结、超付现象，分析工程分包对当期效益产生的影响。
由于工程项目具体情况不同，很难找到两个完全相同工程项目，所以，审计人员在评价工程项目效益时，所运用的评价标准也不同；就某一项具体的指标而言，其运用过程和要求也是有区别的。审计过程中，审计人员应避免片面地、僵化地运用同一个评价标准，得出不正确的结论。

五、整理和分析审计工作底稿，认真撰写审计报告

审计过程中形成的记录审计过程和审计证据的工作底稿，是分散的、不系统的，审计项目负责人应根据审计内容、范围和要求进行整理、分析并要求审计人员对所实施审计事项写出工作小结。在整理、分析审计工作底稿和有效利用审计工作小结的基础上，起草审计报告初稿。由于工程项目效益审计多采取就地审计的方式，审计报告初稿须在施工现场完成。初稿完成后与现场负责人交换意见，形成正式审计报告。最后由被审计单位负责人书面陈述意见。审计报告中须对工程项目的效益情况作出客观公正的评价，对影响工程项目效益的因素进行深入阐述和分析，并对相关责任进行初步的界定，对工程项目效益审计过程中发现的问题，要有针对性的提出审计意见或建议，避免出现审计事项主次不清、审计结论不明的现象。