[摘 要］ 全面预算是整合企业资源有力的综合性工具，作业成本法是实施价值管理的基础，两者的结合使全面预算具有了新的生机和活力，能够发挥出更强的战略导向和价值管理功能。本文提出了建立作业基础预算的构想，并重点对其运行操作在预算组织体系、预算指标和控制标准、预算编制和绩效评价体系等方面进行了深入探讨。
　　 [关键词］ 作业成本法；经营预算；资本预算
　　 目前，作业成本法的运用改进了成本分配方法，提供了比较准确的成本信息，拓展了成本核算的范围，为实施价值管理奠定了基础。价值管理已经成为企业管理的主导，并对整个会计系统的理念和政策产生了深远的影响。作为企业管理综合工具的全面预算，需要融入价值管理的思想，使其运行建立在作业基础上。通过区分增值作业与非增值作业，实施作业链和价值链分析，灵活地按照关键指标全方位设定预算目标，优化资源配置，使责任落实到作业单元，从而提高预算的可控性和适应性，克服当前预算没有很好支持公司战略、缺乏效率、预算管理缺乏弹性等不足。建立在作业基础上的全面预算在预算组织运行体系、预算目标、预算编制程序、预算的分析和评价等方面有别于传统的预算。

　　 一、预算组织体系

　　 企业预算一般都包括预算决策机构（股东大会、董事会）、咨询机构（预算委员会）、组织机构（预算工作组）、监控机构和预算执行机构。作业基础预算与传统预算的差别主要体现在预算的责任主体划分标准上。作业基础预算以作业成本计算为前提，以企业生产工艺流程为基础，需要建立基于作业链或流程的责任中心。在传统预算中把责任分派到组织性单位，如分公司、分厂、部门或生产车间等，形成了成本中心、利润中心和投资中心。而在作业基础预算中，考虑到流程是顾客或股东价值的源泉，是实现公司既定战略的关键，对责任中心划分依据进行了变革，不再以组织性单位为基础建立责任中心，而是建立基于作业链或流程的责任中心。因此首先需要根据企业生产特点，按照成本效益和质量效率原则，识别、划分作业。其次，对作业进行分析、整合，把与一个特定目标相联系的一系列作业作为一个流程，按流程对作业进行分类，结合其责权利，形成一级责任中心，它可以是成本中心、利润中心或投资中心。第三，在流程分类的基础上按作业水平划分 4 类基本作业：单位水平作业、批别水平作业、产品水平作业、支持水平作业。第四，把具有相同作业动因或相同消耗比例的作业再细化为一类，建立细化的二级或三级责任中心，更好地管理和控制每一个责任中心。

　　 二、预算指标和控制标准

　　 预算指标体系是预算目标的分解和量化，是企业战略发展目标在预算期的具体体现。作业预算指标体系应该体现关键业绩指标，使高层领导能够清晰了解对企业价值最为关键的操作情况，可以及时地诊断经营中的问题并采取行动，有力地推动战略的执行。预算指标主要分为 3 类：财务类指标、营运类指标、管理类指标，每类具体指标需要按照作业计算、分解、控制和分析。在财务类预算指标方面，企业应按照作业中心规定责任主体，根据责任单位的类型确定相应财务预算指标。作业中心的预算成本总额用收入预算目标减去目标利润而得到。在成本预算总额确定的基础上，根据成本动因将全部预算成本分解到不同作业中心的成本库。对作业中心的责任成本以谁承担谁负责的原则，按照作业中心归集。产品成本以谁收益谁承担的原则，按照产品核算对象来归集。对于营运类指标、管理类指标这些非财务预算指标，应着眼于企业生产经营过程的综合改进，确定关键指标，实现企业长远目标。
　　 在确立责任中心目标的同时，需要为每一个责任中心制定相应的控制标准。在一个寻求持续改进的环境下，标准不可能是静态的。因为作业成本管理基于竞争战略而建立，其本身管理过程就是实现竞争战略的过程。当战略改变、作业链或价值链变动等变革性因素出现时，标准也必须相应变化，因此标准在本质上是动态的。由于作业成本管理的整个过程是流程导向型的，那么，就必须为其流程设定相应的标准，具体包括流程的时间、质量和效率标准。也可以结合标准成本管理从两个方面设定标准：其一是在作业消耗资源时，要区分直接材料、直接人工和间接费用 3 个项目制定作业标准成本；其二是在产品消耗作业时，要以 “ 约定作业能力 ” 和 “ 约定作业能力成本 ” 作为作业是否发挥最大效用的标准。

　　 三、预算规划及其编制

　　 预算是企业管理层在计划中设定的对未来一个时期的数量描述，是其控制经营活动的依据。在 作业基础预算 中，要根据作业编制销售预算、生产预算、基本职能预算等经营预算，依据发展规划编制作业基础的资本预算，在经营预算和资本预算的基础上预计财务报表。
1. 作业基础经营预算
　　 作业成本计算的一般思路是：作业消耗资源，产品消耗作业。要想知道消耗了多少资源，就必须知道有多少作业；要想知道多少作业，就必须知道未来需要多少产品。所以，作业基础经营预算程序与作业成本计算过程相反，需要根据产品预计作业，再根据作业估计资源。具体步骤如下：
　　 （ 1 ）估计未来市场需求产品或服务的数量。 作业基础预算 的第一步是预估生产量、销售量、产品与客户组合。预计销售量时，除了预计现有客户的购买规模和数量外，还应预测潜在客户对产品的需求。在 作业基础预算 中，销售预算、生产预算比传统预算更为仔细，更为全面。既有销售收入、销售数量、销售费用、生产成本预算等财务指标，也包括顾客获得率、顾客留住率、市场份额、生产周期和速度、企业运营灵活性等非财务指标。
　　 （ 2 ）预测产品对作业的需要量。在完成上述的流程后，要对生产产品或提供劳务所需的下订单、进货验收、原物料处理、新产品开发、销售、售后服务等作业活动进行预测。传统的习惯是，企业只对物料采购、劳动工时及机器运作时间做出预算，而 作业基础预算 则必须把原有的分析范围扩展至所有与生产、开发、销售、售后服务等相关的作业活动。
　　 （ 3 ）预测作业量所必需的资源种类与数量。在这一步骤中，企业需要使用下一个阶段的作业活动与流程效率的相关信息，估算为满足预期活动所需要的资源数量，决定资源供给。
　　 （ 4 ）充分考虑作业能力。因为作业能力关系到现有机器设备能否满足未来的需要。
　　 在上述过程中可见， 作业基础预算 和传统预算都是以销售预算为起点。传统预算中的直接材料、直接人工预算在 作业基础预算 中同样适用，不同的是间接费用预算。在传统预算中，一般是区别变动成本和固定成本，而在 作业基础预算 下是区别成本动因，依据动因预计产品或服务所需资源。在编制 作业基础预算 时，同样存在静态预算和弹性预算。作业基础静态预算是只对未来一种作业量对应的作业成本进行估计。作业基础弹性预算是预测作业产出变化时相对应的作业成本。传统弹性预算是单一动因（如产量、工时）的函数；而作业弹性预算区别不同的成本动因，可为不同的成本动因分别设置弹性预算公式。

2. 作业基础资本预算
　　 资本 预算 主要着眼于 对 影响企业多个会计期间的投资进行决策和控制，是投资计划的成本控制标准。 作业成本分析法为资本预算提供了新思路，形成了作业基础资本预算 。利用作业成本法对资本项目的整个作业链进行细致分析，建立数据模型，可以为决策者提供可靠的成本信息和现金流信息，再配合现金流量分析法和成本效益分析原则对资本项目进行决策。 作业成本法与资本预算的结合主要体现在作业链分析上，分析作业链上每一环节的现金流入和现金流出情况，构造 作业基础 资本预算决策模型，如图 1 所示：

　　 在 对 项目进行了初步调查、获取了有关信息之后即可利用 作业 成本分析法进行资本 预算 ，其实施步骤为： ① 根据调查结果显示的市场需求情况，预计交易量和项目收入；进行 作业 链分析，预计 作业 要求，计算执行相关 作业 所需的资源量，并得出 作业 成本，这是 作业 基础 资本 预算 的核心步骤； ② 在确定了营业现金流量和资本支出情况下，利用贴现现金流量法（包括净现值法ＮＰＶ，内含收益率法ＩＲＲ等）、回收期法（ＰＰ）、会计收益率法或盈亏平衡时间法进行敏感分析，根据分析结果 对 资本项目进行决策。

　　 四、 预算 运行 的考评

　　 业绩评价是对预算指标、行为规范和质量标准执行情况的总结。 作业基础预算与企业战略实施联系更紧密，在评价方法上宜采用平衡计分卡的方法，通过差异分析 对 责任中心进行评价，纠正偏差，持续改进。首先，要计算 作业 实际成本、实际利用 作业 能力、流程实际达到的时间、质量和效率。其次，要比较分析 作业 消耗资源实际成本和标准成本差异、 作业 能力利用差异、 作业 成本与弹性 预算 标准差异、流程所用时间与标准时间差异、流程实际质量与所要求质量的差异、流程效率与所要求效率的差异。最后，寻找原因，采取措施。如果实际值接近标准值，那么标准值就必须变革，逐渐向最佳标准靠拢；如果实际值远远偏离标准值，那就应分析差异产生的原因，并采取相应的措施，以免后期再出现类似的差异。如果是由于资源的问题而导致 作业 成本的上升，那么就需优化与供应商的 作业 链和价值链；如果是由于市场份额减少或与顾客相关的其他原因而导致未利用 作业 能力差异的产生或其他后果，就必须优化与顾客的 作业 链和价值链；如果是由于企业内部的流程出现问题，就必须优化内部 作业 链和价值链。