2008年度中国总会计师优秀论文

　　吉林德全水泥集团副总经理 胡 平

　　[个人简介]

　　胡平，男，1963年5月17日生，蒙古族。1983年9月至1985年12月，任延边州二轻工业局财务处会计；1986年1月至1988年12月，任延边工业学校管理工程教研室主任、财务科科长；1989年1月至1993年8月，任延边州税务局税务干部学校教员；1993年9月至1996年12月，任延边州国税局流转税处副处长；1997年1月至1999年12月，任延边秋东建材有限公司董事长；2001年1月至2001年7月，任延吉实业股份有限公司财务总监；2000年8月至2004年7月，任吉林德全水泥股份有限公司副总经理。

　　2004年8月至今，任吉林德全水泥集团副总经理。

　　随着我国税收法制建设工作的日益强化和会计法规的日臻完善，我国的税收征纳工作正在逐步走向成熟，税收征纳关系日益改善。一方面，税收法律体系刚性的增强弱化了税收征管工作中的弹性；另一方面，纳税人纳税意识的增强强化了税收法规的强制性特征。换言之，我国税收工作内在质量的不断提升，不仅改善了征纳关系，而且使税收杠杆在国民收入的分配和再分配过程中的地位得以升华。

　　同时，由于转型期的我国经济社会隐含并逐渐暴露了太多不确定因素，以及税收法规、会计法规等相关法规尚存内涵及外延上的差异，导致我国目前的税收征纳工作中仍存在诸多值得商榷的问题。

　　在本文中，笔者拟对此作简要的分析。

　　一、部分税收优惠政策问题

　　鼓励发展与限制发展在我国的税收政策中得以充分体现。对利用“废物”生产的综合利用产品、出口货物、社会福利企业等采取给予即征即退、先征后返、出口退税等办法享受优惠政策，这显然是国家利用税收杠杆在保护环境、鼓励出口以及发展社会福利事业等方面发挥调节作用。同时，也减轻了企业的税收负担。

　　但是，会计法规要求企业享受的这部分税收优惠并入当期损益计征企业所得税。即从流转税环节退还给企业的流转税又从所得税环节课征了一部分，这种税收优惠政策不到位，有待于修订并完善。笔者建议按照“路归路、桥归桥”的税制改革原则，对于从流转税环节征收并退还的税金，全额用于补充企业的流动资金，在会计核算上计入资本公积列国家资本金子目下核算。这样既能够体现国家税收优惠政策充分到位，又能够使会计核算与税收征管趋于统一。

　　二、部分涉税项目的认定

　　由于目前的税收法规和会计法规在计价方法、扣除标准等方面有许多差异，税法在企业所得税汇算清缴时作出了若干规定，以维护“税基”的完整性，弱化“税基”的弹性。但是，确有一些具体情况值得征纳双方用实事求是的态度去面对。

　　1．企业“白条子”入账问题

　　企业购进的各种原辅材料未按规定取得正规发票，无疑应当否列。但在企业的各项支出中，有些特定情况下形成的支出，企业是无法向对方索取正规发票的，只能“白条”列支。例如：企业的捐赠支出，不可能均通过红十字会或慈善总会向受益人捐赠。受灾的农民、贫困学生、生病垂危者等都是需要及时救助的，企业能向这些弱势群体捐赠的同时索取发票吗？

　　如果税收征管工作中一味地依法否列这些支出，调整企业应纳税所得额，势必是对企业参与光彩事业的一种伤害。

　　对于这种情况，建议税收征管工作中，建立一种“确认”机制，即由征、纳双方及受益者通过“企业公益性赞助（捐赠）确认审批表”审定企业确已发生的公益性的支出并允许企业计税时扣除。这既维护了税法的严肃性，又体现了税收的公允性，是税收法规执行过程中的“灵活性”的体现，并非“税基”的弹性扩张。

　　2．资产评估增值部分计征企业所得税问题

　　近年来，随着政府审批权限的下放，一些地方企业的自建工程逐渐增加，且在建设过程中在保证质量的前提下，企业努力在人工、材料成本方面采取切实措施降低工程成本。工程结束后，企业聘请中介机构对自建工程进行评估，并按评估后的价格入账。此价格通常高于会计核算账面转入固定资产的在建工程已完工成本。

　　按照会计原则，评估价高于账面价的部分计入资本公积核算，相应增加固定资产价值。企业在原有固定资产进行改建或扩建的情况下，也存在类似情况。由于自建或改、扩建工程评估增值的部分并入企业固定资产总值，会计核算时，企业按照既定的折旧水平提取折旧计入了成本费用。但在税务检查时，按照资产的税务处理原则，税务部门否列这部分折旧费用，并调整企业计税所得额，征收企业所得税。

　　对于这样的处理，笔者有不同的看法：其一，《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》“关于资产的税务处理”明确规定：“自制自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价”：“在原有固定资产基础上进行改、扩建的，按照固定资产的原价，加上改、扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定”。显然，税收法规的这些规定与会计法规对于固定资产的计价原则是一致的，且税收法规中也未界定资产评估增值部分不允许计提折旧。更值得商榷的是，资产评估部门在评估时也是按照实际成本的计价原则按照重置市场价值计价的，这和税法、会计规则是统一的。如果资产评估增值部分所计提的折旧予以否列，那么不仅资产评估本身没有意义，企业因自建及改、扩建发生的部分实际支出也无从弥补，这既违背了会计的“应计制”原则，又暴露了税收法规的在企业所得税“税基”上的弹性扩张。为此，笔者建议，除了人为因素制作的资产评估增值（虚增）外，企业在“应计制”原则下发生的并被中介机构依照有关法规确定的资产评估增值，应视同固定资产价值的增加，允许企业通过折旧的方式予以弥补，并在计税时允许扣除。这也是我国税制建设过程中，逐步缩小会计与税收差异的需要。

　　3．企业“准备金”的扣除问题现行会计核算计提坏账准备金、跌价准备金及资产减值准备等“准备金”的标准和税法规定的准予扣除标准是一致的。在会计实践与税收实践中共同的结论是，企业实际发生的坏账额度、商品削价、资产减值等远远超过规定标准，但按照国际惯例，从税法维护“税基”的刚性的要求出发，“准备金”的法定计提比例确实不能过高，以避免在法律层面造成“先天性”的“税基”弱化。然而，我们不能规避的事实是，由于市场经济的多变性因素、自然灾害等不可抗力等非企业经营的原因，必然造成企业的部分债权、库存商品以及其他权益性资产发生坏账、贬值及减值。

　　为此，笔者建议，税务部门在税收实践中，应针对企业存在的上述情况，启动税收调查机制，对企业由于不可抗力造成的“准备金”缺失予以认定，免征这部分税金。这样做，不仅不能伤害税收法规的严肃性，而且充分体现了依法治税背景下的“灵活性”，更能够防止税收征管工作中的“教条主义”。

　　三、会计决算与企业所得税汇缴的同步问题

　　按照会计法规的规定，企业会计决算期间为日历年度，即每年度的12月份的特定日期为会计决算日。企业的年终决算表是企业在一个会计年度经营成果的综合反映，其中年度资产负债表披露了企业的资产负债状况；损益表披露了企业的财务成果。

　　但是，企业年终会计决算是按照会计准则的要求进行，且由于税收法法规对企业所得税汇算清缴的滞后性，导致纳税人年终决算的会计利润与税收利润（计税所得额）往往存在差异甚至巨大差异。其结果是第二年税务部门汇算清缴审核时，在会计利润的基础上进行涉税项目调整。这种办法，不仅导致税收入库滞后，更主要的是不能够引起企业在会计核算时及时调整涉税事项，甚至抱有侥幸心里，即先税前列支，税务检查时发现再说。

　　为此，笔者建议，税务机关应作出企业会计决算税务机关介入的规定，即企业会计决算时，要求企业将涉税项目报税务机关审查或就地审查，将年度会计决算的会计利润调整为与税收利润基本相等。这不仅解决了税收跨年度缴库的问题，对于强化税法刚性、培养纳税人“自核自缴”意识，进一步改善征纳关系具有现实意义。

　　[点评]

　　进一步完善税收管理体制和机制，是社会主义市场经济的本质要求，也是构建和谐社会的客观需要。

　　在我国从传统计划经济向市场经济体制转轨的过程中，一系列新的不确定因素逐渐暴露，以及税收法规、会计法规等相关法规尚存内涵及外延上的差异，导致我国目前的税收征纳工作中还存在问题，必须引起有关部门和专家的高度重视，并切实认真研究加以解决。

　　本文对部分税收优惠政策问题、部分涉税项目的认定、会计决算与企业所得税汇缴的同步问题等进行了深入的分析。在此基础上，提出了自己的见解和建议。