杭州市财政局近期开展“加强会计基础工作规范”课题调研活动，旨在了解杭州地区各单位的会计基础工作实际情况，通过对会计基础工作情况的汇总分析，探求进一步加强会计基础工作管理的途径，也为财政部修订《会计基础工作规范》提供建设性意见。笔者应邀参加此次活动，受益匪浅，就此谈谈《会计基础工作规范》中一些易被忽视和值得思考的问题。
一、会计基础工作规范的意义
经过长期的发展和演进，我国已形成以会计法律规范、会计规范理论、会计核算制度规范和会计工作规范为具体内容的多层次会计规范体系，其目标是为了引导和控制会计行为以及指导会计工作，使会计行为朝着合法化、规范化的方向发展，最终实现会计信息生产的标准化。《会计基础工作规范》是会计工作规范的重要组成部分，以《中华人民共和国会计法》为依据，对会计机构和会计人员，填制和审核会计凭证、登记会计帐簿、编制财务会计报告等会计核算方法，管理会计档案和办理会计交接，会计监督和内部会计控制制度等进行了详细规定。由于会计基础工作规范直接针对会计工作和会计行为，因此它对建立规范科学的会计工作秩序，提高会计工作水平，保证会计工作的质量特别是保证会计信息的质量都具有现实的意义。
会计基础工作规范属于一种行为规范，具有行为规范的一般功能和意义。结合会计行为的特征及其在现代社会经济生活中的重要影响，会计基础工作规范的意义在于：
第一，提供了会计人员在从事会计工作时所应遵守、执行的标准。由于行为规范通常规定了何者可为、何者不可为，何种行为有效、何种行为无效，这就为行为人提供了一个事前的判别标准的行动指南。例如1996年财政部颁发的《会计基础工作规范》第二章第二十五条就明确指出：“会计人员工作调动或者因故离职，必须将本人所经管的会计工作全部移交给接替人员。没有办清交接手续的，不得调动或者离职。”
第二，确定了对会计行为进行评价、监督的依据。行为规范不仅是行为人执行的事前标准，也是对其进行事后监督评价的尺度和依据。会计基础工作规范就是县级以上人民政府财政部门对各单位会计基础工作进行管理、指导、监督检查、评价的基本依据。在这个意义上，它还起到了降低当事人与监督评价方的交易费用、节约监督成本的作用。
第三，提供了会计行为优化的一种激励机制。由于行为规范往往内设了一定的奖惩机制，为当事人对各种行为的结果提供了一种稳定的预期，他们据此计算风险值并权衡利弊，然后根据趋利避害原则作出选择。① 因此，只要是一项设计合理的行为规范，将使得行为人违反的成本高于其收益，从而促使行为趋向合理、优化。例如1996年财政部颁发的《会计基础工作规范》第二章第二十四条就明确指出：“财政部门、业务主管部门和各单位应当定期检查会计人员遵守职业道德的情况，并作为会计人员晋升、晋级、聘任专业职务、表彰奖励的重要考核依据。会计人员违反职业道德的，由所在单位进行处罚；情节严重的，由会计证发证机关吊销其会计证。”这一奖励与惩罚的合并适用，无疑增强了该项行为规范的激励功能。
第四，是维护社会经济秩序的重要基础。会计行为具有广泛的社会经济后果，它的最终产出--以会计报告为载体的会计信息，不仅将影响社会资源的流动和配置，而且也是有关集团分享财富的依据，是社会各方包括广大投资者作出相应决策的重要基础。因此，会计行为合理恰当与否，将直接关系到社会经济利益关系的调整及经济发展的稳定和健康。高质量的会计信息将降低决策中的交易成本，提高证券市场的效率，这对于我国尚在培育中、还很脆弱的证券市场而言尤显重要。
二、关于会计人员职业道德规范
我国由于会计管理体制上实行国家统一领导、分级管理的模式，加上会计职业界的力量和素质均较为薄弱，因此，目前尚无由会计职业组织制定的、面向单位内部会计人员的专门的会计职业道德规范。② 现行有关会计职业道德规范的内容主要体现于财政部1996年颁布的《会计基础工作规范》中。基础工作规范以“树立良好的职业品质、严谨的工作作风，严守工作纪律，提高工作效率和工作质量”作为我国会计人员职业道德的总体要求，并提出六条具体的职业道德标准。③ 为了充分发挥会计职业道德的作用，《会计基础工作规范》中明确规定，由财政部门、业务主管部门和各单位定期检查会计人员遵守职业道德的情况，并将此作为会计人员晋升、晋级、聘任专业职务、表彰奖励的重要依据。如果会计人员违反了职业道德的要求，将由其所在单位给予处罚；情节严重的，还要由会计证的发证机关吊销其会计证。可以说，基础工作规范中关于我国会计人员职业道德的内容是与当时社会对会计工作的职业技能和职业要求相适应的，而且还初步建立起会计职业道德的奖惩机制。
会计职业道德的基本内容是对会计人员有关职业道德方面所提出的具体要求。关于会计人员的职业道德，应该说在不同的历史时期，其内涵有所不同。会计职业道德与会计职业活动有着紧密的联系，随着社会经济的不断发展，会计职业活动的内容也不断丰富，社会对会计工作的职业技能和职业要求也越来越高，会计职业道德规范的内容也在扬弃中不断地丰富和发展。在这个漫长的过程中，某些会计职业道德的内容被提升为会计法律制度的内容，而有的会计职业道德的内容由于不合时宜而被淘汰。在新的历史时期，根据我国会计工作、会计人员的实际情况，结合《公民道德建设实施纲要》和国际上会计职业道德的一般要求，我国前任财政部部长项怀诚同志在其所著的《会计职业道德》一书中将我国会计职业道德规范的主要内容归纳为以下八个方面：(1)爱岗敬业；(2)诚实守信；(3)廉洁自律；(4)客观公正；(5)坚持准则；(6)提高技能；(7)参与管理；(8)强化服务。丰富、完善会计人员职业道德的基本内容是此次《会计基础工作规范》修订的亮点之一。
《会计基础工作规范》修订的又一个亮点是在强化对会计人员职业道德规范遵循情况检查的同时，以“各级财政部门应当建立会计人员诚信档案管理制度”作为会计职业道德奖惩机制的道德评价依据和会计道德规范的施行制度保证，使会计道德规范这种“软”约束有了付诸实施的必要方式。借助于“会计人员诚信档案管理制度”，道德规范才可能发挥潜在的裁判和激励效力。
我国的会计历史悠久，会计职业道德源远流长，但对会计职业道德的研究却远未达到同会计法律相适应的程度，因此在一定程度上影响着会计人员的工作及其质量。会计职业道德是对会计法律制度的重要补充，是规范会计行为的基础，是实现会计目标的重要保证，也是提高会计人员素质的内在要求，所以加强会计职业道德的研究，特别是研究如何建立与成文的会计职业道德规范相适应的一整套施行机制以保证其贯彻、推行，对发挥会计的作用，保证会计工作的质量特别是保证会计信息的质量都具有现实的意义。笔者认为，当期我国的会计职业道德规范建设应注重以下三方面：第一，加强会计人员职业道德教育，提高会计人员职业道德水准和道德决策能力。现行会计职业道德的沦丧较大部分是由于职业道德教育的缺失引起的。会计职业道德教育的组织可通过以下多渠道进行，以形成统一的体系：(1)专业成才教育，即在会计专业教材体系中安排有关职业道德的内容，如美国在新版《会计原理》、《成本会计》及《财务会计》等系列教材中均列有“会计职业道德”的专门内容；(2)在职继续教育，即在由广大从业人员参加的后继教育中适当突出职业道德教育内容，除了课堂教学外，可以案例研讨、专题报告的形式进行；(3)社会教育，即通过广泛的社会舆论宣传、树立正反典型，在更大的社会人际氛围内激发会计从业人员的羞耻心和道德责任感，从而自觉地提高自身的职业道德修养。第二，进一步提高职业道德规范的可操作性，针对会计从业过程中可能的具体情形，制定相应的行为细则。第三，进一步培育和发展民间会计专业组织，培养成熟、理性、高素质的会计职业队伍，形成以专业团体为主导、以行业自律为主要形式的职业道德考评和监督机制，使得对职业道德的遵循成为一种行业发展的自觉压力和要求。
三、关于内部会计控制制度
为了促进我国各单位加强内部控制建设，加强内部会计监督，维护社会主义市场经济秩序，根据《会计法》等法律法规的规定，财政部制定了一系列内部会计控制规范，主要包括《基本规范》、《货币资金》、《销售与收款》、《采购与付款》、《实物资产》、《工程项目》等。《会计基础工作规范》第五章第八十四条明确规定：“各单位应当根据《中华人民共和国会计法》和国家统一会计制度的规定，结合单位类型和内部管理的需要，建立健全相应的内部会计管理制度。”④ 基础工作规范还规定了各单位应当建立的十二项内部会计控制制度的基本内容。⑤
内部会计控制制度是将内部控制的原理、内容和方法用文字或图表的方式所做出的具体规定。内部会计控制制度是内部控制的存在形态，是实行与评价内部控制的基础与依据，也是企业管理中一项重要的管理制度。单位内部会计监督的执行，靠的就是内部会计控制制度。
(一)内部会计控制的目标
内部会计控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。
内部会计控制应当达到以下基本目标：
1．规范单位会计行为，保证会计资料真实、完整。
2．堵塞漏洞、消除隐患，防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为，保护单位财产的安全、完整。
3．确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。
(二)内部会计控制的原则
内部会计控制应当遵循以下基本原则：
1．内部会计控制应当符合国家有关法律法规和本规范，以及单位的实际情况。
2．内部会计控制应当约束单位内部涉及会计工作的所有人员。任何个人都不得拥有超越内部会计控制的权力。
3．内部会计控制应当涵盖单位内部涉及会计工作的各项经济业务及相关岗位，并应针对业务处理过程中的关键控制点，落实到决策、执行、监督、反馈等各个环节。
4．内部会计控制应当保证单位内部涉及会计工作的机构、岗位的合理设置及其职责权限的合理划分，坚持不相容职务相互分离，确保不同机构和岗位之间权责分明、相互制约、相互监督。
5．内部会计控制应当遵循成本效益原则，以合理的控制成本达到最佳的控制效果。
6．内部会计控制应随着外部环境的变化、单位业务职能的调整和管理要求的提高，不断修订和完善。
在设计内部会计控制制度时，应将以下几个方面作为考虑的重点：
1．目标。设计和实施内部会计控制制度，首先应明确所要达到的目标，这是有效内部会计控制制度的先决条件。只有这样，才能针对目标，规定并采取相应的计划、程序、方法、步骤，才能将实际绩效与目标相比较，以及分析差异的原因，采取必要的改进措施或修订目标，或采取补救的措施等，以达到控制的目的。目标控制属于一种总体事前控制。
2．组织。它是内部会计控制制度的基础控制，是内部会计控制制度是否有效的关键。即按单位的经营环节、工作特点设置各职能部门，按各职能部门区分管理对象和管理权限，按岗位明确职责和分工，即明确各职能部门和有关人员的职责和相应的权限，使各部门和人员各司其职，互相牵制，避免职责不清、互相扯皮、推诿责任的现象，减少差错和舞弊，提高效率。组织控制是通过组织分工实现的，因此要设计一个合理的组织系统图。
3．程序。按照内部控制的观点，为达到有效控制的目的，每一项业务的处理必须经过授权、批准、执行、记录和检查等控制程序，而且任何部门或个人不能独揽业务处理的全过程，不同程序应交由不同的部门或个人去完成。因此，设计内部控制制度时应注意程序控制，特别要注重内部牵制制度，不相容职务分离原则，以防止差错和舞弊的发生。
4．措施。设计内部会计控制制度时，应注意相应的控制措施，以促成控制目标的实现。常见的措施，如预算控制、记录报告控制、资产管理控制和职务轮换控制等。
企业的内部会计控制制度总是与企业的会计制度紧密相连的，因为它们两者的目的相同，都是为了保护财产的安全完整，确保会计记录真实可靠。因此，在会计制度设计中，必须考虑内部控制制度的设计；在会计制度建设中，必须加强内部控制制度的建设。
作者：梁飞媛
