上海会计2001.9

银色会计之发展趋势

——养老金会计理论初探

张其秀

银色会计，即指养老金会计，或退休金会计，是一种全面、系统地反映监督养老资金运作的管理活动。因养老资金的服务对象主要是银发群体，故被称为银色会计。银色会计发展完善已势在必行，这种总体趋势主要源于当今世界社会经济发展的背景，其中既有客观上的自然因素推动，又有主观上的人为因素的促进。了解分析这些原因，结合我国现状，对完善我国养老保险体制，建立相关会计核算体系，或许会有所启示。

一、“银色潮流”——二十一世纪人口的冲击波

由于科技的发展，医疗水平的提高及人类文明的进步，人类的出生率与死亡率正在逐年下降。随着二十一世纪的到来，那些在二战后二十年内的生育高峰期出生的人都逐渐步入老年行列。因此，人口老龄化趋势已如同一股银色潮流正开始冲击着全球，势不可挡。在西方，仅以美国为例，在2010年至2030年中，美国人口中超过65岁年龄的人数预计将增加到与前即年内已增加的人口总数一样多。

在中国，现有60岁以上的老人已达1．3亿，以后还将逐年增加，据有关部门预测，在二十一世纪初，我国已步入老年型社会。

二、“银色握手”加速提前退休的刺激剂

除了上述社会历史的客观因素之外，还有一些人为的主观因素加速了企业员工的提前退休。如企业推行的“银色握手”政策就是其中较为突出的刺激因素之一。

银色握手（silver handshake）是一种在美国企业中颇为盛行的鼓励员工退休的政策，这种政策主要是以增加几年养老金福利或是直接以现金奖金的形式来鼓励员工自愿提前退休。由于这种做法在企业中较为流行，故“银色握手”有时被直接用作“大笔退休金”的代名词。

在我国，随着市场经济的发展，劳动生产率的提高，企业机制的转换，企业中工人下岗的现象及员工提前退休的人数逐年增多的趋势，也是一个不争的事实。退休后的生活保障成为每个人今后将面临的问题。因此老年保障问题也已被提上了议事日程。

总之，无论是出于社会客观因素，还是个人主观因素，人口老龄化的加剧及提前退休的趋势已不可回避，成为二十一世纪的重大社会问题。

三、银色会计一一我国会计领域的新课题

随着“银色潮流”的到来，加之类似“银色握手”鼓励政策的加速推动，企业退休人数逐年增多，退休费用也不断增大，如何健全、完善养老保险体制已成为国际社会普遍关注的热点问题，银色会计的发展完善已是当务之急，尤其是我国近年养老保险体制的根本变革，如何合理有效地管理养老资金的运作，使老年人“老有所依”也已成为我国银发工程的主要内容之一。因此，建立相应的银色会计，并使之更符合中国国情，更为严谨科学，已变得尤为迫切，成为我国会计领域的一个新课题。

要建立我国的银色会计理论与实务体系，首先必须解决银色会计的一些基本问题。由于我国在此领域刚处于探索阶段，我们不妨借鉴西方会计同行的某些理论对此有一个基本的认识。

1．对养老金基本属性的认识。养老金是指支付给离退休人员用于保障日后生活的货币额，其本质是劳动力价值的一部分。在西方国家，养老金福利是根据收入分配的基本原理来设置的，这种原理将养老金机作员工在其工作期间的积累和到达某一特定的服务年限以后属于他们的一种延期收入。换言之，养老金与劳动者的工资一样，属于劳动力再生产费用的一部分，两者都是劳动力价值的实现形式。所不同的是：养老金是劳动者一生劳动报酬分期支付中的延期支付部分，而工资则是即期支付部分，企业员工退休后领取的养老金，是以其在职时提供的服务为依据的，因此，养老金的根本性质是“递延工资”，这是一种“劳动报酬观”。

我国目前的养老保险体制的改革，使人们对养老金根本性质的认识，从以往的“社会福利观”，即认为：职工在职取得工资收入，体现按劳分配，退休后领取养老金是对剩余价值的分配，是社会福利的体现，逐步转变为“劳动报酬观”，即：养老金是一种递延报酬，是员工本应享受的权利，这是对传统观念的一种变革，这种观念上质的飞跃，为我国建立完善银色会计提供了良好的理论基础。

2．对养老金会计主体的理解。会计主体假设主要是设定会计为之服务的对象，即限定会计核算的空间范围。会计主体的确定其实是解决了会计核算的立足点问题。银色会计也不例外，要建立完善的会计核算体系，首先要确定银色会计服务的空间范围，即会计主体。

如前所述，银色会计的研究对象是：全面地、系统地、连续地反映与监督养老资金的筹集、发放、运营及保值过程。我国现行养老保险模式是由基本养老保险、企业补充养老保险和个人储蓄性养老保险组成。如果要全面了解养老资金的筹集、发放及运营各阶段的信息，从会计上就必须分别对社会保险机构、企业及个人三方面分别进行核算。因此，确切地说，银色会计主体应当分别包括：社会保险机构、企业及个人三方面。

（l）以社保机构为会计主体的银色会计。其核算内容主要包括：基本养老金的“个人帐户”核算；基本养老金收缴、运营业务核算以及滞纳金、罚款业务核算；养老基金的结余及分配的核算；养老基金对外投资收益的核算。从这个角度讲，银色会计是一种基金会计。

（2）以企业为会计主体的银色会计。其核算内容主要涉及两方面：基本养老保险和企业补充养老保险。其中基本养老保险金是按职工工资的11％建立个人帐户中由企业缴费的3％的部分和企业缴费划入个人帐户以后余下的社会统筹的部分，这是根据“劳动报酬观”建立的社会统筹与个人帐户相结合的积累式筹资模式。因此，养老金成本应在职工提供劳务期间从成本费用中预提，分期计入经营成本或费用。其中，养老金成本的确认，资金的筹集及支付，构成了企业银色会计的主要核算内容。

（3）以个人为会计主体的银色会计。主要涉及基本养老保险金和个人储蓄养老保险金。其中基本养老保险金是按职工工资的11％建立个人帐户中由个人缴费的8％的部分，主要围绕个人应负担的养老金的上缴和个人应享受的养老金的领取两个过程进行核算。不过，一般来说，以个人为会计主体的核算内容并不在我国养老金会计的探讨范畴。

目前，在我国会计学术界存在某些观点，把银色会计仅视作一种基金会计，即认为养老金会计是用于核算由养老保险经办机构作为受托人或代理人管理某些财源及其使用的管理活动，其会计主体是与养老基金相关的基金管理中心或社会保险机构。这种观点其实是有失偏颇的，因为其中忽略了养老金会计核算中一个很重要的环节：养老资金筹集阶段所引起的企业养老金成本的分摊与计量问题。美国及国际会计准则中对于养老金会计核算与报告的有关规定，也是立足于以企业为主体的会计核算体系。可见，银色会计的主体应主要以企业为主，且该部分应是银色会计的核心内容。

3．对养老金成本计量基础的确定。诚如前述，银色会计的核心问题是养老金成本的确认与计量。养老金成本核算的正确与否直接影响到企业一定时期收益的核算。西方国家的养老金成本的确认与计量，自始至终是受到会计准则的制约。美国财务会计准则委员会（FASB）颁布的第87号公告对于企业养老金会计核算作出了某些指导，其计量基础是依据权责发生制。根据收入费用观理论，收益的确定是收入与费用的配比，即：要求符合权责发生制规定性的收入与费用的确认方法。由劳动报酬观可知：养老金是员工在为企业提供服务时所积累的劳动报酬，是员工在职期间已逐渐获取的一种权利，因此，养老金成本的确认是以员工付出的劳动为依据的，即在员工为企业提供服务的期间逐期确认为一项生产经营费用，以便与该期间员工为企业带来的经济效益相配比。养老金的分期确认体现了配比原则，其实质是以权责发生制作为确认基础。

随着我国养老保险体制从以往的“企业保险”向“社会保险”方向转变，企业的养老金成本的会计核算也发生了相应的变化。从过去养老金的支付由国家和企业包揽，企业职工在职期间并不确认其成本，只是在实际支付时列为“营业外支出”的这种“收付实现制”，改变为由企业和个人共同筹集养老金，在职工任职期间就缴纳养老保险费，并确认为养老金成本的“权责发生制”，这种根本性的变化预示着银色会计在我国也将成为一个必然的发展趋势，并将日趋成熟、完善。

（作者单位：同济大学经济与管理学院会计系）