地方税务2001.7
会计政策选择空间的成本与效益
赵敏 王湛
会计政策选择空间的确定（后简称为选择空间的确定）问题是当今会计准则制定所急需解决的难题之一也是阻碍会计准则国际化的障碍之一。各国的会计环境不同必然会导致其在准则制定过程中对会计政策的选择空间的规定也不尽相同。那么如何才能算是“合理、科学”呢？笔者认为从经济学角度看，只有经过成本效益分析和评价才可能得出正确的结论。
（－）有关会计政策选择空间的成本、效益的涵义
经济学认为任何经济活动都有其成本和效益只有效益大于成本的活动才是有效的、合理的。选择空间的确定活动也不例外，也应遵循效益大于成本的经济法则。它的成本是指确定选择空间的确定活动所消耗的经济资源以及选择空间确定的结果对外界产生的负面影响而该活动中对经济资源的节约以及活动结
果对外界的正面影响就可以认为是它的效益。
选择空间确定的成本包括两个部分：（1）确定过程本身所花费的成本，即内部成本；（2）会计政策选择空间确定之后对相关的外界各环节所造成的负影响即外部成本。其中内部成本主要是在对会计政策选择空间的设计、确定、实施以及再修改等环节中的成本支出。根据“经济后果”学说“会计准则的确定不是一项纯粹的技术，由它产生的信息会影响到不同的利益主体和相关环节”的理论可以把外部成本定义为会计政策确定的结果对相关环节的负面影响。而根据影响作用方式的不同外部成本又可分为两类；（1）直接对依照会计准则编报的会计信息的负影响，称之为直接外部成本；（2）间接对会计工作、审计工作、资产评估工作等的负影响称之为间接外部影响。
（二）成本效益的性态分析
会计政策选择空间的大小不同，其成本、效益也不同。而且各种成本效益与选择空间之间的性态关系也不一致。
1内部成本与内部效益。如果会计政策的选择空间较小则其设计和制定的过程就趋于简单化，其成本自然就少；但是由于会计政策的空间较小准则适用的经济环境范围也较小要求较为严格一旦环境发生变动则会出现强烈不适应性最终导致修改的次数增加内部成本加大。如果会计政策的选择空间较大情况正好相反，由于再修改所造成的内部成本较小使设计、实施所带来的内部效益较大。
2直接外部成本和直接外部效益。会计政策选择空间过于狭窄会计准则的规定严格企业根据这种准则编报的会计信息就会过于“死板”对使用者而言其相关性较差，从而造成直接外部成本升高但是这种“死板”的会计信息却有着较强的可验证性、中立性即可靠性强。这种较高的可靠性将会增加直接外部效益。相反如果会计政策选择空间过定由此编报的会计信息的可靠性就差因为企业拥有较多的选择权客观上为会计信息失真提供了便利。但这种较大的选择空间能为企业提供相关性、有用性强的信息以更多的途径。
3．间接外部成本和间接外部效益。会计政策选择空间较大的会计准则会加大会计工作的数量与难度。因为会计人员首先要根据企业的实际情况选择适合的会计政策然后才能向外界提供“灵活”的信息。这就要求会计人员必须具有较高的专业判断能力和良好的职业道德。同时灵活的会计信息给审计工作增添了不少“麻烦”不但对审计技术和审计人员的素质提出了更高的要求而且降低了审计的效率增加了审计的风险。所以较大的选择空间会加大间接外部成本。相反较小的会计政策选择空间可以节省会计的工作量简化审计等相关活动这会使间接外部效益增大。
（三）成本——效益分析
在成本效益性态分析的基础上对各种相应的成本效益进行配比和权衡从而正确地确定合理的会计政策的选择空间。这一权衡过程可以细分为以下四步
1内部成本与内部效益的权衡。综合考虑各种内部成本和内部效益可以发现其内部成本与内部效益的关系应是在选择空间过大及过小时内部效益低于内部成本不符合成本效益原则。只有在选择空间处于适中阶段即内部成本的边际变化与内部效益的边际变化恰好相等时内部总效益最大而内部总成本最小。
2直接外部成本与直接外部效益的权衡。作为会计信息的两个质量特征可靠性和相关性缺一不可，也就是说只有当二者被兼顾时即选择空间处于适中阶段时会计信息的效用最高。从而其成本与效益的关系星在选择空间处于中间阶段处直接外部效益大于直接外部成本。
3外部成本与外部效益的权衡。如果只考虑间接外部成本与间接外部效益会计政策的选择
空间应尽量小。因为狭小的选择空间可以节省会计的工作量简化审计等相关活动从而使间接外部效益加大。但是综合考虑直接外部成本一效益与间接外部成本一效益则会得出不同的结论．只有在选择空间处于较为适中的情况下效益最大而成本最小。
4总成本与总效益的权衡。将内部成本．效益与外部成本、效益分别加总就是会计政策选择空间的总成本、总效益。
最后，有一点必须说明．以上分析是假设各类成本一效益仅受会计政策选择空间的影响而实际情况并非如此。相关的经济环境、政治环境、文化环境中的各种因素对成本和效益都能产生或多或少的影响。所以对具体的环境因素进行分析是非常有用和必要的。
（作者单位：山东省医学科学院山东省经济学院）
