天健信德所

从注册会计师的角度来说，如果在审计过程中严格按照独立审计准则，执行了必要的审计程序，获取了充分适当的审计证据，既使出具了存有一般过失的审计报告，也不应视为“审计失败”。根据独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师的审计责任。审计报告的真实性是指审计报告应当如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应表示的审计意见。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。而从社会公众的角度，只要公司存在问题，签字注册会计师就应拒签报告。审计报告如末恰当反映公司财务报告的真实性和合法性，只要报告的结论与实际不符，就定性为虚假报告，就算审计失败，应承担审计责任。根据独立审计准则，建立健全内部控制制度，保护资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整，是被审计单位的会计责任。注册会计师的审计责任不能替代、减轻或者免除被审计单位的会计责任。但社会公众却把一部分会计责任也归于审计责任之下。这种在社会公众与审计职业界之间在审计目标上的差异，就形成了社会期望差(Expectation Gap)。在面对财务报告的差错与舞弊，特别是公司管理当局的舞弊及其与利害关系人的串通舞弊时，注册会计师往往是无能为力的。如美国审计学界的权威著作《蒙氏审计学》第十版所说:如果有足够多的管理人员，或管理人员与第三者共同参与编制虚假的财务报表，或共同破坏内部控制系统，那么不管审计工作做得多么细致，这种图谋在审查期间很难揭露出来。

在审计职业界所主张的真实性、合法性与法律界所要求的真实性、合法性也有偏差。审计职业界强调的真实性是指程序的真实，过程的真实;而法律界所要求的真实是指内容的真实，结果的真实。审计职业界所主张的合法性是指符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。而法律界主张的合法性，所指法的范围要广泛得多。

如何处理财务报告中的差错与舞弊呢?在美国，1977年1月，美国注册会计师协会(AICPA)发布了《审计准则公告》第16号独立审计人员检查差错和舞弊的职责，指出审计人员有责任计划自己的审查工作，以查出可能对财务报表有重大影响的差错和舞弊行为，同时，审计人员在实施审计过程中应运用应有的技术和职业关注。在同年公布的《审计准则公告》第17号客户的非法行为，专门阐述了审计人员揭露非法行为的职责，并指出按公认审计准则实施的审查不能被期望于保证揭露非法行为;当然，审计人员也会在实施财务报表意见的审计中对非法行为引起注意。

二十世纪80年代中期，诉讼大爆炸促使美国注册会计师协会(AICPA)重新审查了第16、17号公告，并发布了第53、54号公告取代了原先的两个公告。第53号公告指出，审计人员有责任揭露重大的舞弊行为以及对财务报表有直接的和重大影响的非法行为。审计人员必须设计必要的审计程序以对财务报表的余额没有受到非法行为的直接影响提供合理的保证。第54号公告指出，按公认审计准则实施的审计不包括专门用于揭露对财务报表有间接影响的非法行为的审计程序，但在审计过程中一旦发现这些非法行为，审计人员有责任对其影响作出评价。同时审计人员必须向公司管理部门调查公司是否遵守法规。

我国1997年1月1日施行的独立审计准则第8号——错误与舞弊也指出注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致的会计报表严重失实的错误与舞弊，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误与舞弊，注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误和舞弊。

1999年7月1日起施行的独立审计准则18号——违反法规行为指出，注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现被审计单位的违反法规行为，也并不能保证发现所有的违反法规行为，但应充分关注可能对会计报表产生重大影响的违反法规行为。

由上分析说明，审计人员不可能揭露财务报告中存在的全部差错和舞弊行为，但有责任揭露财务报告中的重大差错、舞弊以及对财务报告有直接影响的非法行为。在注册会计师与社会公众之间，在审计目标上存在着期望差。