（一）制定会计准则的外在动因
　　从上述对柬埔寨的经济发展环境分析中不难发现，柬埔寨制定与国际会计趋同的准则，更多是来自于国际资本的要求，而非出于适应本国现阶段的发展需要。尤其是1997年亚洲金融危机之后，这种需求就变得更加强烈。世界银行和国际货币基金组织更是对各个国家的准则与法令的国际化程度进行观察并报告。如此关注会计准则的国际化程度，日本静冈大学副教授Chikako Ozu在对法国向法语系国家进行会计技术输出的研究（1998年）中指出，发达国家向新兴国家进行会计技术输出，除了履行作为发达国家对落后国家的帮助义务外，更在于其对新兴国家丰富的自然资源与未来可能的市场的兴趣。具体可以归为以下几点：
　　1.债权人的相关利益。发达国家通过亚洲银行、世界银行等向发展中国家发放贷款。不管是何种性质的贷款，从债权人的角度来说，都需要得到与债务人财务状况相关的信息。而反过来，这些给发展中国家提供贷款的机构，可以藉其债权人的地位，参与到债务国的各种政策制定中，从而实现预期得到的控制。1991年柬埔寨与亚洲开发银行（ADB）重建关系后，从1992年到1998年，ADB批准了对柬10笔贷款共2.87亿美元。同时，ADB核准了54项技术援助捐赠共0.422亿美元。部分技术援助如上所述是与会计准则的制定、实施与监督有关。 会计论文网 www.kuaijilunwen.com
　　2.外部成本内部化。执行国际趋同的会计准则，对进行直接投资的外国资本来说，是节约了执行和监督的成本。本来应由外来资本承担的进入成本，由于规则与外部趋同，实现了交易成本的内部化。
　　 3.未来的会计市场。由于柬埔寨是一个经济刚刚恢复的国家，本国缺乏必要的会计人才。该国的会计市场中从会计人员培训到审计，都有发展的空间。目前，在柬埔寨，所有的注册会计师持有的都是国外的会计资格，至2007年，柬埔寨包括国际会计师事务所在内注册在案的只有15家会计师事务所。这种市场空白使得连韩国一家名为“Woori”的会计公司在2007年也抢滩柬埔寨市场，要分一杯羹。会计准则的制定和执行很大程度上决定了会计市场的开拓。2007年9月，柬埔寨政府宣布将于2009年成立证券市场，会计市场的前景更得到外界的重视。
　　（二）外生会计准则的实施困境与两难选择
　　1.外生会计准则的实施困境。
　　（1）会计准则实施法律环境的缺失。2002年5月，柬埔寨国民议会通过了它的会计法（Law on Corporate Accounts， Their Audit and The Accounting Profession）。在会计法中，对不遵守会计准则的行为制定了相应的罚款、监禁的处罚。但是，会计法却没有明确规定由哪个机构或哪个部门对其执行情况进行监督。没有监督，处罚便成为一纸空文。因此，在会计法颁布之后，还没有一个因违反会计准则而受处罚的案例发生。
　（2）会计准则没有相应的应用指南。从2003年颁布会计准则至今，柬埔寨没有出具任何相应的应用指南，因而对于会计准则的理解难以统一。不同会计人员对会计准则有不同的理解，会计人员与审计人员对会计准则也有不同的理解。在这样的环境中，财务报告反映的数据缺乏可比性，也降低了财务报告的决策相关性。
　　（3）根据不同的利益相关人编制不同的财务报告。在一些外资企业，分别按IFRS和柬埔寨会计准则编制财务报告以满足不同股东或债权人的需要。一个企业存在两套不同的账簿，既不利于监管的需要，也同样不利于管理者的管理。对一个企业而言，法定的财务报表只能有一套，而不应存在多个标准。
　　（4）很多企业在编制财务报告时，对应纳税收入与可抵扣费用的确认，当会计准则与税务规定存在差异时，更偏向依据税务的相关规定进行会计处理而不是会计准则。这种做法显然说明其财务报表是从满足企业内部管理的需要出发编制的，而不是从满足外部投资者的决策相关要求编制的。
　　2.两难选择：外来资本的高要求与滞后的国内发展。
　　在2007年世界银行和国际货币基金组织对柬埔寨准则与法令的观察报告中，对其会计准则提出了各种意见，其中包括对柬埔寨会计准则发展缓慢的批评。柬埔寨2003年颁布的会计准则大部分是依据1989年的IAS制定的。在此之后，IAS与IFRS已有了很大的变化。面对这些变化，柬埔寨反应不足，未能及时更新准则。然而，从以上对其会计准则实施现状来看，柬埔寨自身发展的经济状况和会计准则的国际趋同水平并不一致。如就存货准则实施而言，在柬埔寨要按照公允价值来计量存货，就存在获取公允价值的困难，因为柬埔寨的市场经济尚未发达。一个不存在大量外部信息需求的经济环境，也不可能产生基于决策相关的财务报告。内部需求动力不足，导致了会计准则实施的低效果。即使柬埔寨能够按照IAS与IFRS及时对会计准则进行更新，新旧会计准则都存在有效实施的困难。
　　国际资本在此基础上提出了进一步实现会计国际趋同的要求，是为了满足国际资本进一步进入的要求。从上述国际援助的内容可以看出，它们对柬埔寨会计准则的资助内容，从法律支持到会计教育、人员培训不遗余力。当所有的规则，包括会计培训与会计服务的市场都由外来资本主导时，外来资本的进入成
本便尽可能的降低，并且大大获益。同时，也会推进柬埔寨国家经济的繁荣。但是，这种繁荣是建立在对外来资本依赖的基础之上的。缺乏独立性，并且不具国家经济防御能力的经济繁荣，对一个国家来说，并不见得是最优的选择。这不仅是会计准则国际趋同的两难选择，也同样是经济全球化与民族经济发展的矛盾。在东盟以及其他国家中，还有大量的发展中国家处于类似柬埔寨一样的进行国际会计趋同的困境。国际化与国家化，理想与现实，是两难的选择。
　　在国际会计趋同中，虽然不同的趋同路径最后都能实现趋同，殊途同归，但是，趋同的路径不同，会给国家经济的发展带来不同的后果，这就是国际会计趋同过程中的经济后果。采用渐进式的国际会计趋同，使其适合本国市场经济与企业的发展，会相应地培养和发展本国的市场经济。这是生产关系反作用于生产力的结果。而采用跨越式的国际会计趋同，满足了外部国际资本的需求，但却在经济规则的制定中失去了主动，在经济规则的博弈中无法争取利于自己的地位。
　　
　　【主要参考文献】
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　　［2］ 梁淑红.关注中国-东盟会计协调［J］.东南亚纵横，2004，（7）.
　　［3］ Francis B. Narayan Lead Financial Specialist Asian Development Bank，Financial Management and Governance Issues in Cambodia，Asian Development Bank，2000.
　　［4］ The World Bank and the International Monetary Fund （IMF），REPORT ON THE OBSERVANCE OF STANDARDS AND CODES （ROSC） Cambodia，May 15， 2007.
　　［5］ Cambodia，Law on Corporate Accounts， Their Audit and The Accounting Profession，2002