【摘 要】 本文通过分析美国安然事件前后注册会计师行业管理模式的特点和中国现行注册会计师行业管理模式中存在的问题，借鉴美国的经验教训，并结合中国的国情，通过完善法律规范建设、明确政府的地位、改善行业自律管理机制等对策，实施以法律为依据、政府为主导、行业协会为辅助的行业管理模式，提出独立管理将是我国注师行业管理模式的未来之路。
　　【关键词】 注册会计师； 行业管理模式； 政府管理； 行业自律
　　
　　引 言
　　
　　注册会计师以第三者的身份独立、客观、公正地从事审计业务，出具审计意见，被誉为“经济警察”。因此，注册会计师是会计信息的鉴证者，是市场经济秩序的维护者，在发展市场经济中发挥着重要作用。
　　经济社会的正常运行需要注册会计师以独立、客观、公正的态度去对待自己的工作，但由于社会环境、个人素质等原因，注册会计师可能会违背独立、客观、公正原则。注册会计师行业是一个专业性强、风险高、组织形式有别于一般公司的特殊行业，这就需要某种组织来管理注册会计师行业。现阶段，寻求一个有效的管理模式一直是各国注册会计师行业研究的热点问题。世界各国所通行的对注册会计师行业实施监管的模式可以划分为三种，第一种是政府主导的独立管理模式，第二种是注册会计师行业自律管理模式，第三种是独立管理模式。目前，我国已经初步形成了一套包括法律规范、政府管理、行业自律等内容的注册会计师行业管理模式。但是这种管理模式存在一定的问题，这就需要进一步完善管理模式，并使管理模式适应经济的发展，能够真正促进注册会计师行业的健康有序发展。
　　
　　一、注册会计师行业的特殊性及管理的必要性
　　
　　注册会计师职业是经济社会发展到一定阶段的产物，是随着社会经济生活的不断发展而发展的。注册会计师作为具有公正性的中介人产生于债权人与债务人之间。债权人是注册会计师执业结果的使用者，即借款给公司的银行和投资人或购买公司股票的社会公众，债权人的行为很大程度上取决于注册会计师执业结果的真实性和准确性；债务人是注册会计师执业结果的购买者，即以公司为代表的管理者或经营者，所追求的是注册会计师较低的成本和有利于自己的结论；而注册会计师追求的是自己利益最大化和执业风险的最小化，因此需要同时满足这两个不同主体的需要。债权人并不关心债务人的成本和注册会计师的利益，他只要求注册会计师执业是完全的或者是最大限度的可靠。但是会计师事务所是一个盈利性组织，所以在审计时，难免在巨大经济利益诱惑下，同被审计单位共同作弊，作出不利于债权人的报告。注册会计师在执业过程中产生了两重法律关系，如何能在这两者关系中找到一个合适的平衡点，把注册会计师的公正性、独立性体现出来成为了关键。
　　会计师事务所与一般企业不同，其产品的鉴证或咨询意见对投资者和公众决策有很大的导向作用。我国目前法律规定的会计师事务所只有合伙制和有限责任制两种组织形式。“实行合伙制的事务所，由于没有建立财产登记制度，使以个人财产承担无限连带责任无法落实。实行有限责任制的事务所，注册资本偏低，没有实行强制保险制度，赔偿责任能力有限”。会计师事务所在利益的驱使下，无法做到真实、公正，所以在债权人试图保护自己的利益不受侵犯的过程中，客观上需要有一种力量来促使会计师事务所达到某种信息客观的平衡，这个角色在现实中便由注册会计师行业管理部门来承担。从另一方面来看，注册会计师由于自身精力、能力、实力的局限，也需要一个利益代表以强化权益关系、维护自身利益，注册会计师协会便成为了行业利益的代表。特别是我国目前还处于社会主义市场经济初级阶段的特定历史条件下，市场机制不够完善，如何引导注册会计师行业向健康方向发展成为客观必然，如何选择合理的行业管理模式促进注册会计师行业的发展也成为维护社会经济健康有序发展的必然。
　　
　　二、美国注册会计师行业管理模式的经验
　　
　　（一）安然事件前的注册会计师行业管理模式
　　安然事件前美国的注册会计师行业管理模式是行业自律的模式，它由行业内部成立的美国会计师协会（即行业自律组织）来负责行业的自我管制，辅以会计行业的同业核查，并由证券及交易委员会来监督行业自律组成的管理模式。为了避免政府行政部门对注册会计师行业管理的过度介入，美国注册会计师协会允许注册会计师行业实行自律监管。因此，注册会计师协会建立了一整套行业自律管理机制，特别是成立了公共监督委员会，对注册会计师的独立性和审计质量实施管理。公共监督委员会的成立是美国注册会计师行业自律管理制度的一个里程碑。采用该体制，由公共监督委员会对行业实行自律管理，政府干预很少，从而增强了注册会计师行业的独立性，并有利于增强社会各界对注册会计师行业的信任。事务所和从业人员可以开展公平竞争，从而有利于注册会计师行业整体水平的提高。 （二）安然事件后的注册会计师行业管理模式
　　安然事件后的注册会计师行业管理模式是以公众公司会计监督委员会的公共监督机构组成的管理模式。安然事件的发生暴露出美国以公共监督委员会为代表的自律监管制度的严重缺陷，改革势在必行。公众对注册会计师行业自律管理制度的强烈不满，以及社会各界改革呼声的不断高涨，美国政府决定建立一个全新的独立管理机构，在美国证监会的监督下负责管理注册会计师行业，享有监管、调查、处罚的权力，确保注册会计师行业遵循最高的职业道德准则。随后公共监督委员会宣布解散，相关的法案、措施频频出台，其中最主要的就是《萨班斯—奥克斯利法案》。根据该法案，将组建公众公司会计监督委员会，其目的是监督公司的审计及相关事项，以便为投资者编制准确、独立的审计报告。该委员会的一项重要职责是对备案的会计师事务所进行检查，并且有权对备案的会计师事务所及其注册会计师的任何活动或执业行为进行调查，对违反法律法规、职业标准的行为进行处罚。法案在坚持投资者利益至上的原则下，将行业监管权移交给在资金、人员等诸多方面都独立于会计师自律组织的公共监督机构，对注册会计师职业形成了很大牵制，其目的是使行业监管更加独立、有效。可以预见，美国公众公司会计监督委员会建立后，美国注册会计师协会的功能将发生较大的变化，行业发展也会受到很大影响。
　　2002年《萨班斯—奥克斯利法案》的出台，标志着美国注册会计师行业以公共监督委员会为代表的自律监管制度的终结，一种新的监管模式诞生了。即建立了一个更独立于美国注册会计师协会的公共监督机构的管理模式，实施对注册会计师行业的管理。完全自律的行业监管方式已经不足以控制注册会计师及会计师事务所的舞弊行为，需要借助政府之手来保护投资者利益，维护经济市场秩序。由此，会计行业的管理权由行业自律组织转向行业外的独立权力机构。
　（三）美国注册会计师行业管理模式变迁对我国的启示
　　通过对美国“安然”事件的反思，并联系我国当前注册会计师行业管理的现状，有必要认真审视我国的注册会计师行业管理模式。按照会计法的规定，我国现行的注册会计师行业管理模式可以说是一套包括法律规范、政府管理、行业自律等内容的注册会计师行业管理体制的管理模式。但三者之间在行业管理体系中所处的地位并没有做出明确的规定。有一种观点认为注册会计师行业应该完全由政府独立管理。理由是政府监管的权威性最高，管理力度也最大；另一种观点则认为需要建立法律规范、政府管理和行业自律相结合的注册会计师行业管理模式。
　　但是，注册会计师行业管理模式并不能搞绝对化，不能认为美国接二连三地出现注册会计师造假丑闻就完全否认行业自律管理模式而改由政府主导的独家管理模式来取代。只有寻找到我国政治、经济和文化相适应的注册会计师行业管理模式，才能提高注册会计师执业质量，促进服务市场的持续健康发展，社会公众利益才有可能得到最大的保障，同时行业自身利益也才能得到维护。
　　
　　三、我国注册会计师行业管理模式的现状及问题
　　
　　（一）我国注册会计师行业管理模式的现状
　　我国于1980年恢复注册会计师制度后，一直由财政部门主管全国的注册会计师工作。1988年中国注册会计师协会（简称中注协，下同）成立后，由中国注册会计师协会统一管理全国的注册会计师工作。虽然法律规定了财政部门和中国注册会计师协会在注册会计师行业管理方面的权限，但实际上，中国注册会计师协会作为财政部领导下的一个事业单位，一直代为履行财政部门的行政职权，代替财政部门实施政府管理，中国注册会计师协会成为一个半官方机构。同时，中国注册会计师协会在经济、人事、组织关系上附属于政府多个部门，不可避免地受到来自各个方面的干预。
　　当前，我国正处于经济转轨时期，市场自主性开始得到发展，但政府在社会经济管理体系中仍然占有主导地位，政府干预经济的制度依然存在。就会计师事务所与注册会计师来说，有关会计师事务所与注册会计师的管理制度和法规一直滞后于注册会计师行业本身的发展，市场经济中不仅存在着市场经济所普遍面临的风险，而且存在一些产生特殊风险的因素。尤其是在中国加入WTO之后，会计国际化程度进一步提高，我国注册会计师行业不仅面临着与各国趋同的高风险经济环境，而且面临着国外发达注册会计师行业的严峻挑战。注册会计师行业自身执业环境差、发展程度低、竞争能力弱、行业自律管理机制不完善，这些都迫切要求政府作为管理主体，在经济转轨时期充当舵手的角色，指导和监督注册会计师行业度过难关。