摘要：　执行商定程序是国际会计师事务所非常乐于采用的一种业务方式。他们不仅在注册会计师相关业务中，而且在执行许多专项审计、审阅业务甚至非财务信息相关业务时，都借鉴了商定程序的思路，通过与客户的协商、沟通，就所需要实现的目标和采取的程序与客户达成共识，一方面，能有针对性地满足客户的特定需求、提高客户满意度；另一方面，有效降低了注册会计师的风险和成本，充分体现出执行商定程序可以达到双赢的显著优势。我国现行的注册会计师执业准则对执行商定程序业务进行了明确的规范，但从实际执业情况来看，该领域在实务中并没有得到充分的重视和深刻的理解。本文在简要总结商定程序业务与审计、审阅业务主要区别、明确其特征的基础上，以部分会计师事务所对上市公司执行商定程序业务出具的报告为例，分析现阶段我国注册会计师执行商定程序业务中存在的问题，并在此基础上提出改进建议。

　　一、商定程序业务的特征

　　《中国注册会计师相关服务准则第4101号一对财务信息执行商定程序》主要规范了注册会计师如何对特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。在该准则的附则中明确指出，“如果注册会计师具备专业胜任能力，且存在合理的判断标准，可参照本准则对非财务信息执行商定程序业务”。这就意味着注册会计师执行商定程序业务并非局限在财务信息范围内，在自身具有胜任能力的条件下，可以扩展至大量的非财务信息。从目前国际会计师事务所的执业情况来看，常见的商定程序服务领域包括：特定要素、账户或项目（如某个时点的现金余额、应收账款、固定资产等单一财务数据以及租金收入、专利权使用费、利润分配计划等），职工工资福利、人力资源管理、合约和管理规定执行、业绩评价、环境影响、反倾销、信息系统可靠性和其他内部控制有效性、保险索赔、药物试验效果、彩票抽奖结果等众多领域的非财务数据。
正是由于商定程序是针对特定主体的特定目的设计，其在程序的性质、时间和范围上具有不同于财务报表审计和审阅的特征。一方面，因为并不需要注册会计师对财务报表整体发表意见，因此注册会计师没有必要按照审计准则的要求执行非常系统的、约定之外的程序；另一方面，因为其通常要求针对某一特定目的专门进行，所以某些程序的详细和深入程度可能又会超越审计要求。为防止双方对于这些选择和变化存在误解，注册会计师在与客户签们业务约定书和出具报告时，都应具体说明所执行业务的目的、详细列示所执行的具体程序并针对这些程序报告执行结果。
二、我国注册会计师执行商定程序业务的现存问题

　　尽管在理论上商定程序具有满足客户需求的针对性强、成本低、风险相对较小的优势，但在实务中该项业务的执行结果却有诸多不尽人意之处。主要表现为以下方面：

　　1.业务执行前，注册会计师未与客户就业务目标和拟执行的程序进行良好的沟通。在提供的报告中，没有对于商定程序及其执行结果的具体描述，混淆了业务目标和执行的程序，结论并非针对执行程序的结果进行报告，范围可能过大或过小，增加了注册会计师的风险或降低了报告的使用价值。例如，在2008年4月某事务所对某上币公司出具的《对财务信息执行商定程序的报告》就颇具代表性该报告对于执行的程序及其结果的叙述如下〔隐去了原始数据）:“一、执行的程序：（一）复核2007年度，公司及子公司一次运用申购新股资金是否未超过*亿元人民币；（二）复核2007年度，公司及子公司新股申购事项累计实现投资收益是否为*元；（三）复核2007年末，全部申购的新股是否均已处置完毕；（四）复核2007年度内，公司及子公司进行新股申购的投资对象是否仅限于在一级市场上进行新股申购，不涉及二级市场的证券投资。”二、执行程序的结果：（一）执行第1项程序，我们未发现公司及子公司一次运用申购新股资金超过*亿元人民币。（二）执行第2项程序，我们发现《2007年度证券投资情况的专项说明》中所述“公司及子公司新股申购事项累计实现投资收益*元”与账簿记录一致。（三）执行第3项程序，截止2007年12月31日，我们未发现尚未处置的新股。（四）执行第4项程序，我们发现公司及子公司进行新股申购的投资对象仅限于在一级币场上进行新股申购，不涉及二级币场的证券投资。

　　笔者认为：第一，该报告所述的“执行程序”的各项内容，其更接近业务目标，而不是对于工作程序的详细描述，报告使用人不能够从这些描述中获悉注册会计师具体查阅了哪些文件以及所执行程序的性质、时间和范围，可能使报告使用人产生误解，即，错误地认为注册会计师应该按照系统的方式执行程序以对于这些目标是否实现发表意见。第二，报告结论并非针对执行程序的结果提出。如，该报告对于“执行程序”第二项的描述是“复核2007年度，公司及子公司新股申购事项累计实现投资收益是否为*元”，而在“执行结果”中对于该项的描述是“我们发现《2007年度证券投资情况的专项说明》中所述‘公司及子公司新股申购事项累计实现投资收益*元’与账簿记录一致”。结论仅仅针对公司自己出具的说明和公司账簿记录是否一致作出，显然，与业务目标或者应该报告的程序执行结果都有较大差异。

　　2.混用“审计”、“审阅”和“执行商定程序”的概念，报告用语不规范，报告内容偏离执业准则的要求，使得注册会计师的执业行为缺乏可靠的依据，加大了注册会计师的风险。以某事务所在2007年8月出具的《关于*股份有限公司截至2007年7月31日止的银行借款债务转移执行商定程序的报告》为例。该报告范围段称“对*股份有限公司截至2007年7月31日止的银行借款债务转移给#有限公司的进展情况进行了审阅。在审阅过程中，我们根据……公司签订的相关协议，及……公司分别与借款银行签订的债务转移协议中关于银行借款债务转移的事宜，参照中国注册会计师审计准则，实施了包括检查*公司提供的银行借款债务转移协议等相关资料等我们认为必要的审阅程序。*公司的责任是提供真实、完整的银行借款债务转移等相关资料，我们的责任是按照独立、客观、公正的原则，依法依规审阅，并发表审阅意见。现将审阅情况报告如下”随后，该报告分为以下部分叙述：“一、*公司及与银行借款债务转移相关方的基本情况内容略）;二、本次专项审阅目的：截至2007年7月31日止，*公司的银行借款债务转移给#公司的转移进展情况。三、本次专项审阅范围：本次专项审阅范围仅指从2007年2月28日起至2007年7月31日止“公司会计报表反映的银行借款债务转移至#公司的相关事项。四、*公司银行借款债务转移审阅情况……经我们审阅，截至2007年7月31日止，*公司已签订《债务转移协议》的银行借款符合债务转移会计处理的条件。”

　　笔者认为，该报告的不当之处在于：第一，混淆不同业务之间的界限。报告名称为“执行商定程序报告”，但报告通篇都称该业务为“审阅”，并未提及任何“商定程序”。如前所述，审计、审阅以及商定程序所依据的执业标准和报告内容、注册会计师承担的责任都有所不同。准则明确规定，如果是审阅业务，则必须将报告标题明示为“审阅报告”。第二，在报告中叙述了并非注册会计师责任范围之内的事项。不论是执行商定程序报告还是审阅报告，都没有必要对客户及其相关各方的工商登记注册、营业范围等情况进行叙述，因为，注册会计师对于报告中的内容负有责任，而工商登记注册、营业范围等情况基本上都不在注册会计师执行商定程序或者审计、审阅的范围之内。这一点与在财务报表附注中所述的企业基本情况不同，因为财务报表附注的编制责任在于企业，而不在于注册会计师。

　　3大多数注册会计师对于商定程序的理解还比较僵化，局限在财务报表的单独项目和审计的思路之内，限制了自身的业务发展。事实上，由于部分企业内部控制混乱或资料不完善，所处环境异常复杂等因素的限制，可能造成按照审计准则的要求，注册会计师难以进行通常的审计工作，即审计对象不具有“可审性”。如果注册会计师按照财务报表审计的思路勉强为之，则其须承担很高的执业风险。此时，注册会计师通常会拒绝接受委托。


　　但现实中实际存在第三种选择，即不具有“可审性”并非一定意味着不能通过执行商定程序的方式向客户提供针对某一特定目的的服务。例如，在中国最大的证券公司破产案一南方证券破产还债的过程中，清算组就委托某会计师事务所出具了《南方证券股份有限公司2005年12月31日执行商定程序的资产负债专项报告》。再如，在近年非常轰动的科龙案件中，科龙公司委托某会计师事务所对于科龙与格林柯尔之间非常复杂的资金往来出具了调查报告，按照科龙公司的对外公告，该调查报告对于公司及公司主要的附属公司（本集团）自2001年10月1日至2005年7月31日止期间内发生的重大现金流向进行调查，查找并分析查证于调查期间内本集团发生的与公司业务不配比或不相关的重大现金流向（不正常现金流向），并参考本公司所提供广东格林柯尔企业发展有限公司及其关联公司清单以分析查证不正常现金流向是否是同格林柯尔系公司进行的……”。科龙公司这份公告引述了该事务所的调查报告，其在程序执行的时间、范围和性质方面的界定，也明显体现出商定程序的思路。
三、启示与改进建议

　　在实践中，注册会计师要正确把握执行商定程序的技术要求，合理应用执业准则，应特别注意以下问题：

　　1执行商定程序，注册会计师与客户之间的充分沟通至关重要。注册会计师应使客户充分了解商定程序的特定性和双方的责任，了解商定程序执行的过程以及所涉及的各类信息、资料、行为、制度、标准等。因此，在业务约定书中，对于商定程序界定范围是否清楚适当，关系到注册会计师的责任是否明确、项目能否成功以及注册会计师是否承担了不必要的风险。避免因客户对要求表达不清、对执行商定程序认识不充分，引起双方对报告的争议。在业务约定书中规定报告格式既是按照准则的要求，也是避免与客户发生争执的有效手段。

　　2严格区分商定程序业务与审计、审阅业务，防止滥用商定程序。目前来看，多数客户不了解商定程序与专项审计、审阅的区别。客户所委托业务究竟属于专项审计、审阅还是执行商定程序，更多地依赖于注册会计师的界定。在审计和审阅中，对于程序的筛选是注册会计师的责任，是其在符合准则要求基础上所进行的专业判断。执行商定程序则不然，由委托方负责程序的充分性和适当性，注册会计师只对程序的执行负责。与审计相比，注册会计师的责任范围要清晰、具体得多，执业风险容易控制，执业成本一般较低。但是，如果注册会计师运用执行商定程序完成审计性质的业务，就会使注册会计师无法通过充分必要的程序获得充分适当的证据，从而得出不恰当的结论，加大了注册会计师的执行风险。

　　3报告是注册会计师向客户提供的最终产品，其内容和表述方式对于业务的圆满完成和今后的风险承担都具有实质性的影响。因此在报告中，对于商定程序的确定和描述，应做到程序和过程具体化、对象数量化；对于结论，应避免使用造成对财务信息公允性认定的表述，仅就执行商定程序的执行结果做出具体的表述，如有关财务信息相符与不符、函证的回函数量、观察和计算的结果等等。

　　总之，执行商定程序给注册会计师带来的不仅是业务拓展的广阔领域，还要求注册会计师在执业过程中进行某些思路的转变。在兼具原则性和灵活性的同时，对财务信息和非财务信息执行商定程序，将成为注册会计师专业服务领域未来发展的一大亮点。（作者单位：中瑞岳华会计师事务所天津分所）