【摘 要】 马克思·韦伯认为理性是人类认识世界的方式，并明确将理性分为工具理性与价值理性，进而探讨了它们之间的相互关系。本文从韦伯的工具理性与价值理性的视角来观察会计理性，以期对会计的工具理性与价值理性作初步的探讨，厘清二者的概念及其关系。这对于会计理论的发展和进步具有重要的理论意义和实践价值。
　　【关键词】 会计； 理性； 价值理性； 工具理性
　　
　　理性是人类特有的禀赋，价值理性和工具理性是会计理性的两个本质属性。笔者认为，会计理性是会计价值理性与工具理性的对立统一，二者相辅相成。会计的工具理性由会计的价值理性来引导，而会计的价值理性则由会计的工具理性来实现。会计发展的历史证明，会计价值理性或会计工具理性的僭越必然给会计理论工作和会计实务工作带来严重的不良后果。重视对会计价值理性和会计工具理性的研究并使之保持和谐统一无疑具有重要的理论价值和实践价值。
　　
　　一、理性及会计理性界说
　　
　　现代汉语对理性的一般解释是：“指属于概念、判断和推理阶段的认识。与‘感性’相对。”“指通过辩证思维过程将各种抽象规定综合起来把握事物整体的思维过程和结果。”从哲学的角度看，所谓“理性”是指“人的一种认识能力和精神机能，可分为广、狭二义。就狭义说，即专门就认识论而言，理性是指人的高级认识能力或阶段，同“感性”认识能力或阶段相对应。就广义说，理性泛指人的健全的理智、健全的思想和知识，与迷信、愚昧无知相对立。按照通常的理解，“理性”应该是和“感性”相对立的范畴；“理性”应该是一种健全的“品质”，包括健全的心智和健全的行为；“理性”往往体现为某种“克制”或“节制”，比如对“情感”、对“欲望”、对“冲动”的“冷思考”和“冷处理”（汪丁丁、叶航，2003）。
　　亚里士多德把理性界定为人类的特有禀赋，并提出了“人是有理性的动物”的论断。理性主要根源于人类天然禀赋的认识能力。正是因为人具有理性，从而使得人的行为成为有目的、有计划、有技术、有方法和有手段的行为，即理性行为。韦伯更进一步认为：人类行为都是有意向的行为，因此行为一般是自觉的、有意识的结果，即人是具有思考和选择能力的动物，人类的行为一般是合乎理性的。据此，他根据手段与目的之间的关系将理性分为两类：即工具理性和价值理性。工具理性是指任何纯粹的以个人自身利益来行动的行为，它强调的是效率，讲求的是效益，只重视目的而不管目的是否正当，是否合乎理性。价值理性又称为伦理理性，价值理性不是为了解决问题而计算手段与目的之间的关系，而是建立在某些价值信念之上，以某种特定的终极价值取向为归属。
　　工具理性与价值理性作为人的意识的两个不同方面，它们之间的关系应该是相互依存，相互促进，和谐统一的。笔者用一个寓言故事来说明价值理性和工具理性的关系。一个盲人在树林里迷路了，转了半天也没有找到出路，后来被一个瘫痪人绊倒了，于是两人交谈起来，各自悲叹自己时运不济。盲人说：“我已经在林子里转了很久了，因为我看不见，怎么也找不到出去的路。”瘫痪人说：“我在森林里也躺了很久了，因为我站不起来，也走不出森林。”在谈话中瘫痪人突然叫了起来：“有办法了，你把我背上，我来告诉你往哪里走，我们联合起来就能走出森林。”这个寓言故事，通过盲人和瘫痪的合作说明了工具理性和价值理性的关系及其效用。只有将二者结合起来，才能找到走出森林的路；只有工具理性与价值理性二者的和谐和统一才能保证人性的全面与完整。工具理性以价值理性为导向，价值理性指引着工具理性活动的方向。价值理性为体，工具理性为用；割裂二者的关系必然出现逻辑的混乱。因此无论处理什么问题，工具理性与价值理性二者均不可偏颇。当人们能够正确处理二者的关系时，就能给人们带来和预期相一致的结果。例如，我国历史上著名的水利工程——都江堰，就是固化了价值理性和工具理性和谐统一的典范。都江堰不仅体现了人的需要和自然之间完美和谐的关系，即低成本地灌溉上万亩农田，更重要的是比较好地处理了人与人之间的关系，即确立了“四六分水，兼利天下”的原则。相反，如果不能正确处理二者的关系，就会给人们带来和预期不一致的结果。这是因为在单纯的价值理性或工具理性驱使下的活动有时不但不会给人带来好的结果，还可能威胁、伤害到人自身的存在。
　　工具理性对价值理性来说，决非可有可无，因为这个世界上不存在脱离了一定感觉经验和一定历史阶段的抽象的价值；没有工具理性作支撑，价值理性无法形成。如果我们一切从“良好愿望”出发，而不考虑现实的历史条件与环境，就会陷入空想，导致在现实中处处碰壁。同样，如果我们做事完全不考虑价值理性，放任工具理性的膨胀，就有可能使人失去目的。工具理性与价值理性的断裂，只能使人们片面关心以有效的方法计算投入和产出、以最佳的途径获取最好的收益，而不探究也不关心其行动的终极价值，最终有可能使人类在追求过度发展中丧失自身的价值目标。
　　会计是人的理性活动之一，它是有目的、有指向、有追求、有方法和有手段的。按照韦伯对理性的分类，会计理性可以分为价值理性和工具理性。会计价值理性是基于某些价值信念之上，以某种特定的终极价值取向为依据而进行的有意识的会计活动。会计价值理性强调会计自身的终极目标或价值取向的正当性，因此可以把会计的目的、指向和追求概括为会计理性。而会计的工具理性主要关注相应的会计程序和方法是否完善并行之有效，强调会计的效益或效率，更注重会计过程和结果的有效性。会计的工具理性和价值理性是会计理性的两个本质属性，或者说是会计的两个侧面。在会计的世界中，无论离开价值理性的工具理性抑或离开工具理性的价值理性都是难以想象
的。如果说会计的工具理性是过程性、工具性的，那么会计的价值理性就是目的性、价值性的。
　　会计为达到其预定的目的，会考虑各种可能的手段及其附带的后果，以选择最有效的行动方案。因此，重视会计工具理性的人，不是看重会计行为本身的终极价值，而是看重行为能否作为达到目的之有效手段，看重所选的手段是否有效率即成本最小而收益最大。而重视会计价值理性的人，不仅看重解决问题的手段，更看重建立在某些会计价值信念之上的某种特定的终极价值，例如会计公正、会计道德和会计诚信等涉及会计伦理的问题。
　　
　　二、会计价值理性或工具理性扩张的危害
　　
　　会计价值理性和会计工具理性二者应当和谐统一、相辅相成。它们有着各自的边界，并各自发挥其独特作用。它们本应各司其职，密切合作。我国现代会计发展正反两方面的历史事实充分说明：会计价值理性的僭越或者会计工具理性的僭越必然给会计理论工作和会计实务工作带来严重的不良后果。
　　在以阶级斗争为纲的年代，以“怎样建立新中国会计理论基础”(邢宗江、黄寿宸，1951)一文为代表的会计具有阶级性的观点被普遍接受，可会计为无产阶级政治服务的价值理性在会计理论中占有了不可动摇的统治地位，致使政治挂帅的会计价值理性得到了扩张，会计工具理性失去了应有的作用。于是会计不计成本，不考虑效率，只具有为无产阶级政治服务的信念。这种以阶级斗争为纲的会计价值理性的扩张不仅使会计理论研究“受到极左思潮的严重干扰，会计理论研究甚至一度停滞和倒退”（葛家澍，2000），同时也使会计实务工作受到重大的创伤。“一九五八年以后，在左倾思想影响下，经济搞乱了，会计也搞乱了，只算政治账，不算经济账，甚至搞无账会计，造成财产物资心中无数，损失浪费惊人；三年多时间，仅企业的资金损失就达一百多亿元（财政部，1981）。”
　改革开放以来，特别是随着市场经济以及科学技术的迅猛发展，会计的工具理性得到急剧扩张，在理论上“摒弃了会计只有阶级性的极‘左’观点，赞同会计具有‘两重性’，近年来则倾向于会计属于生产力范畴，只有技术性”（葛家澍，2000）。由于会计在自身发展中的价值理性缺失，导致了会计实务工作中的精神危机，道德沦丧，会计信息失真和会计造假的丑闻不绝于耳。安然公司利用“特殊目的实体”违规就是会计工具理性过度扩张的一个典型事例。2002年4月世通公司财务作假丑闻曝光，公司过去5个季度现金流量被夸大，数额超过38亿美元。此后，世通于2003年7月3日提出向在会计欺诈中蒙受损失的投资者支付创纪录的7.5亿美元赔偿金的计划。2005年9月21日，美国联邦地方法官丹尼斯·科特批准了世通公司财务欺诈案中一系列的和解协议。根据这些协议，在世通破产时持有该公司股票和债券的近83万投资者和有关机构将获得超过61亿美元的赔偿金。不过，该案的律师们认为，许多投资者得到的赔偿金可能只占其损失的一小部分（金冰，2005）。2003年3月31日，彭博资讯曝光世通集团会计欺诈案涉及的金额可能高达110亿美元，这成为美国历史上最大的公司欺诈案。另据深圳证券交易所对全国6大城市投资者的抽样调查研究显示，截至2002年年初在已经披露的“亿安科技”、“银广厦”、“东方电子”、“麦科特”、“三九医药”、“中科创业”和“蓝田股份”等几项重大违法事件中，涉及到的受害人人数高达783—792万。南开大学公布的信息披露评价报告称，“我国上市公司的信息披露指数最小为4.72%，最大值为97.685%(最高100%)，均值为58.44%。其中：真实性指数最小值为0,最大值为100%，均值为54%；及时性指数最小值为0,最大值为100%，均值为66.38%；完整性指数最小值为7.06%，最大值为100%，均值为59.05%（南开大学公司治理中心，2004）”。据报道，2005年（截至12月16日）共有107家上市公司出现177起违规记录；而2003年、2004年同期分别为56起和111起。2004年违规记录比上年增长１倍，2005年在此基础上又剧增６成！统计显示，在各类违规中占到首位的是信息披露违规，在177起违规记录中所占比例高达52.5％（贺宛男，2005）。2005年财政部组织力量对部分企业会计信息质量进行了抽查：从检查情况看，随着近年来监管力度的加大，企业会计信息质量和会计师事务所执业质量总体上有所提高，但会计信息失真问题仍然存在，个别企业甚至存在严重的会计造假行为（财政部，2006）。笔者认为，之所以出现上述情况，就是由于会计工具理性与会计价值理性本末倒置，即会计工具理性越位而会计价值理性沦落。
　　因此，无论是会计价值理性的扩张或者是会计工具理性的扩张，都会给会计工作带来难以估量的危害。
　　
　　三、会计价值理性的解构和重构
　　
　　著名生物学家、系统论创立者贝塔朗菲曾经说过，“如果我们还想在这个令人担忧的时代里活下去，就必须准备好对价值体系作一次必要的翻修。”①会计改革的实质其实就是旧会计价值体系的解构和新会计价值体系的重构。在以前的会计准则体系中，会计的价值理性体现在满足国家宏观经济管理的需要，没有树立会计维护社会公众利益的理念。在实践中存在重视个别股东或大股东利益，忽视中小股东利益甚至使中小投资者的利益受到损害。一些公司利用显失公允的会计处理方法，存在人为操纵公司账面损益的现象。例如允许在资产负债表当中将违规的关联方资金占用确认为其他应收款等。事实证明，在诸如此类的以会计工具理性为指导的会计处理方法损害了广大中小股东的利益。
　　尽管会计不可能真正做到真实、确定、精确，难以做到“真”，但却可以在以人为本的价值理性指导下去追求“善”。从这一意义上说，会计价值理性的追求往往和伦理学、宗教学、美学的价值追求有相似之处，即并非纯粹对“真”的追求，而更多的是对“善”的追求，对价值理性的追求。
　　新的会计准则体系“是生成和提供高质量会计信息、引导社会资源合理配置、保护投资者和公众利益的重要技术标准”（金人庆，2007），与以往会计准则体系相比，最显著的特征是将会计的信息质量和社会公众的切身利益联系在一起。会计信息质量的高低，直接影响投资者对资本市场的信心，直接影响社会公众的切身利益。新会计准则着眼提高会计信息透明度、保护投资者和社会公众利益，在信息披露方面突出了充分披露原则，对会计信息披露时间、空间、范围、内容等的全面系统规定，使企业财务报告的内涵与外延大大延伸，从而提高了企业会计信息的透明度，有效维护投资者和社会公众的知情权，体现了保护投资者和社会公众利益的基本理念，促进了资本市场健康发展，推动建立公开、公平、公正的市场经济秩序（王军，2007）。毫无疑问，新会计审计准则体系的发布和实施必将进一步强化对信息供给的约束，有效地维护投资者的知情权，有利于社会公众作出理性决策。由此带来的重大变化是，会计不再简单地被看作是反映企业经营活动的工具，而是企业经营者与投资者、债务人以及相关利益受益人之间的交流工具。新会计准则中，会计的目标被重新定义为维护社会公众利益，使会计信息能够惠及所有会计信息使用者。从这里不难看出新会计准则体系以人为本的价值取向。与此同时，会计理论工作者也不约而同地开始研究会计公正、会计伦理以及会计道德等属于会计终极价值的会计价值理性问题。可以说，以新会计、审计准则颁布为标志，会计价值理性的解构和重构拉开了帷幕。
　　会计是人为实现自己目的而设计的程序，无论是会计的工具理性还是会计的价值理性，归根结底都是围绕着人本身来展开的，人是会计的主体，是会计系统运行的核心。因此，会计所涉及的不仅仅是主体和客体之间的关系，更是涉及主体间的关系，即人与人之间的关系。我们所期许的会计理想图景，就是会计信息能够惠及所有会计信息的使用者，或者说至少不损害任何一方会计信息的使用者。正如会计之父Pacioli所说的“会计长在，友谊长存②”。总之，通过对各种纷繁复杂的会计现象的考察和思考而得出的结论是，会计应当是价值理性和工具理性的统一，会计行为或会计活动应当以价值追求为导向。历史事实一再证明，只有在理性价值取向的引导下会计才能取得发展和进步，才能被人们所欢迎和接受。这就是人们为什么渴望会计价值理性重建，并为会计价值理性的重建而欢呼的理由。
　　
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