摘要：本文认为，我国对司法会计的基本概念的认识还未形成共识。司法会计的主体是由组织、受理与执行所构成的复合体，客体是案件中所涉及到的财务会计资料和相关的财产物资以及财务会计的专门性问题，基本职能是检查和鉴定，具有诉讼性、合法性、客体针对性、专门性、独立性等特性。

关键词：司法会计　主体　客体　检查　鉴定

　　随着我国改革开放脚步的加快，社会主义市场经济体制的建立与发展，各种经济组织、个人相互间的经济关系日益密切，涉及到与财务会计业务相关的经济犯罪、纠纷、违纪案件数量增多，呈现出形式多样、性质复杂、手段隐蔽等特点。司法机关在诉讼活动中，要准确地认定事实，正确地适用法律，审判科学、公正、高效，必须依据确凿充分的证据。司法会计作为获取涉及财务会计案件的证据的取证技术和鉴定手段，在实践中的作用和地位日益重要。与此相适应，我国的会计、法学学者以及司法工作者、注册会计师从不同的侧重点对司法会计的理论开始探讨，出现了百家争鸣的局面。

　　一、司法会计概述

　　(一)司法会计研究概况 “司法会计”一词是外来词，在大陆法系和英美法系中有着不同的定义。大陆法系称之为司法会计(Judieial accounting)，于二十世纪五十年代由前苏联传入我国。二战后第一个社会主义国家前苏联，随着工业化建设的高速度发展，法制建设也不断加强，法制体系不断完善，为解决涉及财务会计有关的经济案件的司法问题，出现了司法会计这个新概念。由于我国建国初期的社会主义建设采用“苏联模式”，也不可避免地将前苏联的法学理论引入我国，之后“司法会计”一词沿用于我国司法领域和司法实践。但是由于我国实行单一的计划经济体制，法律事务中除少量会计人员贪污案件外，涉及财务会计业务相关的案件较少，司法会计在我国诉讼活动中较少运用，再加上其它方面因素的影响，司法会计在我国曾一度停滞不前。20十世纪80年代前，我国没有人专门从事司法会计理论研究，只有极少数的会计人员和高校的教学工作者对司法会计实践和司法会计教学进行了一些经验总结。从80年代开始，由于我国涉及到与财务会计业务相关的经济犯罪、纠纷、违纪案件数量急剧增加以及我国新的刑法、诉讼法等一系列法律的颁布实施，给司法部门提出了更严的要求，也促使着司法会计理论研究有了较大的发展。(二)司法会计的涵义在英美法系中司法会计称为“Forensicaccounting”(也有译为“法务会计”)。根据《牛津大辞典》的解释，Forensic是“法庭的”，“辩论的(法庭、公众)论争的”的意思，“Accounting”是会计，因此，从字面上看，“Forensic accounting”是属于司法范畴，是在法庭上使用的或者适合于法庭、公众讨论及辩论的与企业相关的会计及审计活动，所以在我国出现了“法庭会计”、“司法审计”、“法务会计”等，尤以“法务会计”居多。许多学者认为大陆法系和英美法系是不同的两大法系，在不同法系基础上的会计与法律的结合产生的司法会计是两个不同的概念。实践中不难发现，在大陆法系和英美法系中，司法会计的主客体、内容、职能等基本雷同，只是侧重点不同，是实践中的同一问题在理论上的不同定义而已。我国法律界也将“Forensic accounting”直译为“司法会计”。1993年，G·杰克·贝洛各尼和洛贝特·J·林德奎斯特将司法会计定义为：司法会计是运用相关的会计知识，对财务事项中有关法律的问题进行解释和处理，并向法庭提供相关的证据。不管这些法庭是刑事方面的还是民事方面的。1998年毕马威会计师事务所在香港专门召开了以舞弊与司法会计为主题的全球性的研讨会，会上将司法会计定义为：“通过对财务技能的运用以及未决问题的调查方法，将证据规则与此相结合的一种会计学科。作为一种学科，司法会计主要处理财务事实与企业问题的关系，并运用于法律上的鉴定。香港毕马威会计师事务所合伙人乔奈顿·鲁汶在解释这一定义时指出，司法会计与其他会计形式的最大区别就是会计所执行的工作及报告都是为法庭服务的。

　　我国的司法会计理论研究中，出现了三种具有代表性的观点，三种观点对司法会计概念的解释也有所不同。“一元论”观点认为：司法会计鉴定是司法机关指派、聘请具有各种会计专门知识的人所作的司法鉴定，是借助于与案件有关的会计核算资料，利用会计人员掌握的会计专门知识，来查明案件中某种事实情况和证据而采取的一种技术手段，也是司法机关在刑、民事诉讼活动中，根据处理案件的需要所作的一个必要的补充诉讼活动(何联升，1984)。这是我国出现的最早的司法会计的定义，其最大的贡献是将司法会计界定为“一种诉讼活动”，抓住了司法会计的本质内容，为后来的司法会计理论的研究奠定了基础。但这种观点将司法会计界定为“司法会计鉴定”，忽略了司法会计的检查职能，在司法实践中易造成“侦鉴不分”的错误做法。另外，将司法会计的客体界定为“会计核算资料”，仅从感性认识来理解司法会计的客体，是比较表面的。“专业论”观点认为，司法会计是指司法会计人员受司法机关的指派或诉讼当事人的要求，在办理经济案件过程中，运用专门的技术和方法，对经济案件中资金运动进行会计分析，并从_经济案件相关的会计资料中获取会计证据，以证明经济案件事实，为司法机关公正处理经济案件提供重要的财务证据(肖俊，2001)这种观点显然是从会计学的角度来研究司法会计，其缺陷在于：一是司法会计的主体界定为“司法会计人员”不全而，司法会计的主体除了由司法机关指派的司法会计人员外，还包括司法机关聘请的具有专门知识的人员；二是司法会计的客体界定为“案件中的资金运动”是狭窄、片面的，因为司法会计的客体不仅包括财务会计资料所反映的资金及其流动状况，还包括运用的会计核算方法、所反映的经济业务本身的真实性与合法性等。“二元论”观点认为：司法会计是指涉及财务会计业务案件的调查、审理中，为了查明案情，对案件所涉及的财务会计资料及相关财物进行专门检查，或对案件所涉及的财务会计问题进行专门鉴定的法律诉讼活动(于朝，2004)。该观点从司法实践的角度将司法会计界定为“检查和鉴定的法律活动”，比较科学、合理，但缺乏司法会计主体的表述，从逻辑结构上看不合常规。笔者认为，在司法会计概念的表述中，主体、客体、职能这三个基本因素是必不可缺少的。

　　二、司法会计主客体的界定


　　(一)司法会计的主体司法会计活动的主体是指司法会计活动由谁组织、受理与执行的问题。司法会计主体是一个复合体由以下部分构成：(1)司法会计的组织主体。根据我国《刑事诉讼法》第四十五条规定，“人民法院、人民检察院和公安机关有权向有关单位和个人收集、调取证据。有关单位和个人应当如实提供证据。”第一百零一条规定，“侦查人员对于与犯罪有关的场所、物品人身、尸体应当进行勘验或者检查。在必要的时候，可以指派或者聘请具有专门知识的人，在侦查人员的主持下进行勘验、检查”。第一百零七条规定，“人民检察院审查案件的时候，对公安机关的勘验、检查，认为需要复验、复查时，可以要求公安机关复验、复查，并且可以派检察人员参加”。《民事诉讼法》第六十四条规定，“当事人及其诉讼代理人因客观原因不能自行收集的证据，或者人民法院认为审理案件需要的证据，人民法院应当调查收集”。从上述法律的规定可以看出司法会计活动的组织主体只能是公、检、法机关。(2)司法会计的受理主体。《民事诉讼法》第七十二条规定，“人民法院对专门性问题认为需要鉴定的，应当交由法定鉴定部门鉴定；没有法定鉴定部门的，由人民法院指定的鉴定部门鉴定”。《刑事诉讼法》第一百一十九条和《行政诉讼法》第三十五条也作了相似的规定。对于“指定的鉴定部门”到底指哪些部门，法律上并没有具体规定。《中华人民共和国注册会计师法》第十六条规定“注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同”。因此，司法会计活动的受理主体应当包括：公、检、法机关内部设置的司法会计技术部门；由主管部门批准的可以从事司法会计鉴定业务的会计师事务所(包括从会计师事务所分离出来的会计类司法鉴定所)、审计师事务所等中介机构；由主管部门认可的大专院校财会院系、财会科研机构。除此之外其他任何机构和个人不得受理司法会计业务。(3)司法会计的执行主体。《刑事诉讼法》第一百一十九条规定，“为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行司法鉴定”。我国的民事诉讼法和行政诉讼法也有类似规定但法律对哪些是具有“专门知识的人”并没有明确的界定，实践中与司法会计诉讼活动相关的“有专门知识的人”应该包括以下计种：一是公、检、法内部设置的司法会计部门内取得司法会计鉴定资格的司法会计技术人员。这些人员既精通会计、审计专业知以，又掌握了法学、证据学等专门知识，是司法会计鉴定的权威人士。二是会计师事务所、审计师事务所的注册会计师。《中华人民共和国注册会计师法》第十五条“注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务”，对此作了规定。三是高等院校和财会科研机构长期从事财会教学和科研工作的具有副高以上职称的专家、学者。虽然法律没有专门赋予这部分人司法会计鉴定人资格，但由于其精通财务知识，也具备司法会计鉴定的能力。司法会计检查和司法会计鉴定，是两种相对独立的诉讼活动，其执行主体要求有所差异。根据我国《刑事诉讼法》第一百零一条、第一百零七条及《民事诉讼法》第六十四条的规定，对司法检查的主体可以由侦查人员、检查人员、审判人员或其他承办人(有调查权的律师)，执行主体的专业性要求并不严格。我国《刑事诉讼法》第一百一十九条，《民事诉讼法》第七十二条，《行政诉讼法》第三十五条规定了案件中的“专门性问题”需要指派、聘请“专门知识”的人进行鉴定，因此司法会计鉴定必须是精通财务会计专业知识的专门人才才具备鉴定资格，与司法会计检查相比较，执行主体的业务素质要求较高。

　　(二)司法会计的客体司法会计活动通过检查和鉴定提供与案件相关的财务会计方面的证据，客体只能是案件中所涉及到的财务会计资料和相关的财产物资以及财务会计的专门性问题。其中司法会计检查的客体是案件所涉及的财务会计资料和相关的财产物资。财务会计资料是会计人员进行会计核算和监督的各种书面资料，包括会计凭证、账簿、会计报表以及有关财务情况的分析、说明等，以及相关的经济合同、协议文件、业务记录、往来函件等其他资料，侧重于检查相关财务会计资料所反映的资金、财产物资的变动和存量情况以及账务处理情况，从中寻找、发现、收集和固定有关财务会计资料和财物变动情况的诉讼证据。司法会计鉴定的客体是案件所涉及到的财务会计专门性问题，侧重于鉴别资金和财产物资变动的真实性、合法性，以及会计处理过程中的会计要素的确认、核算方法的选择与运用、计算过程与结果等技术性问题的正确性。

　　三、司法会计的职能

　　(一)司法会计的基本职能：检查和鉴定根据我国《刑事诉讼法》第一百五十八条规定：“人民法院调查核实证据，可以进行勘验、检查、扣押、鉴定和查询、冻结”。第一百一十九条规定：“为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定”。司法会计的基本职能有两种：检查和鉴定。司法会计检查是指在诉讼活动中，为了寻找、收集有关财务会计资料和财产物资变动状况的诉讼证据而依法进行检查的一种活动。司法会计鉴定是指在诉讼活动中，指派或聘请具有专门知识的人，对案件所涉及的财务会计专门问题进行鉴别、判断，并得出鉴定结论的一种活动。诉讼中凡是需要查明财务会引事实的案件，都必须通过司法会计检查来获取证据；司法会计鉴定仅针对案件中确实需要鉴别的财务会计专门问题才进行鉴定。(二)司法会计的根本职能司法会计的根本职能是提供与案件相关的真实、可靠、合法的诉讼证据，维护法律的公正性。(1)寻找、分析、查证犯罪线索和举报材料，为确定是否立案侦查以及侦查方向、范围提供依据。经济犯罪行为一般存在于财务会计资料中，要查清经济犯罪事实，需要从相关的财务会计资料上取证。通常情况下侦查人员不具备查账的专业技能，具有专业知识的司法会计人员与侦查人员共同分析举报材料，可以寻找犯罪线索，查证犯罪事实，为是否需要立案侦查提供依据。大量的司法实践证明，利用职务之便的经济犯罪，绝大多数行为人运用手中掌握的权利或者利用掌握的财务知识，故意制作假账，造成有账查不清的事实。案发后又采取各种手段予以掩盖，因而形成了经济犯罪所特有的隐藏性和诡秘性。在此情况下，司法会计人员运用专业知识对财务会计资料进行深挖细查，对疑点作因果关系、事实过程等诸方面的综合分析和判断，据此向侦查部门确定侦查方向、范围提供科学依据。(2)为检察机关的诉讼活动提供科学、充分、合法的证据。对于经济犯罪类型的公诉案件，检察机关作为控方，必须要有充足的财务会计资料方面证据的支撑，否则必将削弱检察机关的公诉效果。公诉人在审查财务会计资料证据时，如果发现有明显缺陷，需要补充新的证据的；如果发现因提取方法不当，而造成证据不完整或关键文字、数字不清的；如果发现其他证据证明的事实或情节与财务会计资料证据不一致的；如果发现鉴定结论所引用的基本证据中，有尚未经过法定程序收集的财务会计资料证据情形的，需要查明这些证据的真实性等。上述这些情况都需要司法会计依照法定程序，对相关的财务会计资料重新收集、固定、检查、鉴定、确认，为诉讼提供科学的、充分的、合法的证据。(3)为正确处理经济纠纷等案件提供证据。随着社会主义市场经济的蓬勃发展，经济实体、社会组织和个人之间的经济往来日益频繁，经济纠纷案件也随之大量增加。另外，随着对外经济关系的发展，我国与外国的经济交往日益增多，涉外经济纠纷案件也不断出现。由于这些纠纷往往是在当事人之间的经济往来中发生的，且往往是通过有关凭证、账簿、报表等会计资料反映出来的，因此，人民法院在审理经济纠纷案件中，有必要指定或聘请具有会计专业知识的人员，运用会计的专门技术方法，对有关财务会计资料进行鉴定，揭示事实真相，为正确处理经济纠纷提供科学证据。

　　四、司法会计的特性


　　(一)过程的诉讼性与合法性司法会计并非是司法机关记账、算账、报账的会计工作，“司法”二字界定了司法会计是为收集、固定、提取诉讼证据而进行的一种法律诉讼活动，只能存在于公、检、法机关从立案开始到诉讼终结的法律诉讼过程中，依法定程序进行涉案财务会计资料证据的寻找、收集、固定和必要时的鉴定。司法会计活动从开始到结束的每一个环节都必须遵守诉讼法律规范的规定，符合法律程序，才能使获取的财务会计资料证据和检查笔录、鉴定结论具备证据的条件，具有证据的法律效力。离开了诉讼活动或者不依法提取证据，司法会计就失去了存在的价值。

　　(二)客体的针对性和多样性公、检、法机关在处理案件中，为了查明案件的需要，可以运用法医、化学等各种司法鉴定，以获取证据。其他司法鉴定多数情况下只有一个客体。“司法会计”一词中的“会计”二字界定了司法会计活动只能是针对涉案的财务会计资料和财务会计专门性问题进行检查和鉴定，不可能也没必要将有关单位和个人的所有会计资料都纳入检查与鉴定的范围。这些涉案的财务会计资料包括凭证、账簿、报表等一整套相互关联的资料，种类繁多，内容复杂，有时还要调集与其联系的其他有关资料进行查验，才能查明财务会计的专门性问题。这一特性是司法会计活动与其他司法鉴定区别开来的重要表现。

　　(三)技术方法的专门性和复杂性司法会计技术方法是以会计专门知识为基础，借鉴审计的技术方法，并将这些知识和方法与法学相互结合，运用于司法会计实践中而形成的。会计学理论是司法会计理论体系的基石，掌握会计专门知识是掌握司法会计技术的前提条件，只有掌握了会计学原理、会计核算和检查方法，才能从根本上掌握司法会计技术。另外，虽然司法会计从技术层面上依托于会计与审计中对凭证、账簿、报表和财产物资的检查方法，但是诉讼法学、证据学、侦查技术学等学科也为司法会计技术的形成提供了支撑作用，因此司法会计的技术方法是复杂的。司法会计活动必须由司法机关指派或聘请既熟悉甚至是精通会计专门知识，又通晓审计、法学、证据法、侦查学等多种相关知识和技术方法的人员来进行，只有综合运用这些知识，才能依法完成司法会计工作，发挥司法会计的作用。