专门借款是指为购建固定资产而专门借入的款项。《企业会计准则-借款费用》规定，当资产支出已经发生，借款费用已经发生，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始时，每一会计期间专门借款的费用应予资本化，资本化金额通过运用“至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数”乘以“资本化率”确定。当借款费用金额大于所计算的资本化金额时，将资本化金额计入固定资产、工程物资或在建工程成本，将借款费用金额和资本化金额的差额计入当期损益；当借款费用金额小于或等于资本化金额时，则将借款费用金额全部予以资本化计入固定资产、工程物资或在建工程成本。由此可见，准确地计算“固定资产累计支出加权平均数”和“资本化率”，是正确进行借款费用资本化金额处理的关键。在实践工作中，这两个数字的计算，都要涉及权数的确定问题，准则允许在天数和月数两者中进行选择。笔者认为，根据会计人员采用不同的职业判断标准，会产生多种处理结果，现举例对其加以探讨。

　　例：A公司为建造甲生产车间，于1999年9月6日从工行借入5年期贷款2000万元，年利率12%；于2000年6月1日从建行借入3年期贷款1000万元，年利率10%.该公司2000年度“在建工程-甲车间”明细账簿记载的实际购建支出资料如下：

日期　支出数（万元）　日期　支出数（万元）　

上年结转　400　7月16日　400　

1月5日　180　8月25日　180　

2月20日　120　9月10日　120　

3月14日　200　10月6日　200　

4月8日　150　11月15日　150　

5月28日　270　12月9日　270　

6月7日　150　合计　2790　


　　根据上述条件，确定该企业2000年度借款费用资本化金额并作相应的会计处理（金额以万元表示，保留两位小数）。

　　一、以天数为权数

　　《企业会计准则-借款费用》对于资本化金额确定的公式，是以天数为权数来表示的。但对会计期间涵盖的天数的认定，有着两种不同的方法。

　　方法一：以日为权数，会计期间涵盖的天数与公历相衔接，按实际天数（365天或366天）确定。

　　首先，进行累计支出加权平均数的计算，步骤如下：

　　1、计算每笔购建资产支出数的占用天数。

　　每笔购建资产支出数的占用天数=当月剩余天数+次月至12月每月实有天数之和

　　占用天数的计算应注意一个原则，即“算头不算尾”或“算尾不算头”。在本例中，上年结转购建资产支出数在2000年度的占用天数为366天，1月5日购建资产支出数在2000年度的占用天数为361天[（31-5）+29+31+30+31+30+31+31+30+31+30+31]，其余按此类推。

　　2、计算每笔购建资产支出数的资本化期间。

　　每笔购建资产支出数的资本化期间=占用天数/会计期间涵盖的天数

　　会计期间涵盖的天数按实际天数确定，由于2000年是闰年，实际天数为366天。

　　3、计算购建资产的累计支出加权平均数

　　累计支出加权平均数=∑（每笔购建资产支出数的支出数*每笔购建资产支出数的资本化期间）

　　分别计算出每笔购建资产的支出加权平均数后进行汇总，过程和结果见下表。

日期　支出数　占用天数　资本化期间　支出加权平均数　

上年结转　400　366　366/366　400.00　

1月5日　180　361　361/366　177.54　

2月20日　120　315　315/366　103.28　

3月14日　200　292　292/366　159.56　

4月8日　150　267　267/366　109.43　

5月28日　270　217　217/366　160.08　

6月7日　150　207　207/366　84.84　

7月16日　400　168　168/366　183.61　

8月25日　180　128　128/366　62.95　

9月10日　120　112　112/366　36.72　

10月6日　200　86　86/366　46.99　

11月15日　150　46　46/366　18.85　

12月9日　270　22　22/366　16.23　

累计支出加权平均数　1560.08　


　　其次，进行资本化率的计算，步骤如下：

　　1、计算专门借款实际发生的利息之和

　　在当前实际工作中，金融机构的贷款利息是以360天为基数，将年利率折算成日利率后乘以贷款本金和贷款占用天数来计算的，即：

　　贷款利息=贷款本金*（贷款年利率/360）*贷款占用天数

　　A公司工行借款在2000年度占用天数为366天，建行借款在2000年度占用天数为213天，则：

　　A公司专门借款实际发生的利息之和=2000*（12%/360）*366+1000*（10%/360）*213=244.00+59.17=303.17万元

　　2、计算专门借款本金加权平均数

　　专门借款本金加权平均数=∑[每笔专门借款本金*（每笔专门借款实际占用天数/会计期间涵盖的天数）]

　　会计期间涵盖的天数以366天确定，则：

　　A公司专门借款本金加权平均数=2000*（366/366）+1000*（213/366）=2000+581.97=2581.97万元

　　3、计算资本化率

　　资本化率=加权平均利率=（专门借款实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数）*100%

　　A公司资本化率=（303.17/2581.97）*100%=11.74%

　　最后，进行资本化金额的计算和处理，步骤如下：

　　1、计算资本化金额。

　　资本化金额=累计支出加权平均数*资本化率

　　A公司资本化金额=1560.08*11.74%=183.15万元

　　2、计算应确认费用

　　应确认费用=专门借款实际发生的利息之和-资本化金额

　　A公司应确认费用=303.17-183.15=120.02万元

　　3、A公司2000年会计处理应为：

　　借：在建工程-甲车间183.15万元

　　财务费用-利息支出120.02万元

　　贷：长期借款-工行244.00万元

　　长期借款-建行59.17万元

　　方法二：以日为权数，会计期间涵盖的天数与银行借款结息方法相衔接，按简化方法（即360天）计算。

　　该方法和方法一不同的是，计算累计支出加权平均数和专门借款本金加权平均数时，会计期间涵盖的天数均按360天确定。

　　购建资产的累计支出加权平均数的计算过程和结果见下表。
日期　支出数　占用天数　资本化期间　支出加权平均数　

上年结转　400　366　366/360　406.67　

1月5日　180　361　361/360　180.50　

2月20日　120　315　315/360　105.00　

3月14日　200　292　292/360　162.22　

4月8日　150　267　267/360　111.25　

5月28日　270　217　217/360　162.75　

6月7日　150　207　207/360　86.25　

7月16日　400　168　168/360　186.67　

8月25日　180　128　128/360　64.00　

9月10日　120　112　112/360　37.33　

10月6日　200　86　86/360　47.78　

11月15日　150　46　46/360　19.17　

12月9日　270　22　22/360　16.50　

累计支出加权平均数　1586.09　


　　A公司专门借款本金加权平均数=2000*（366/360）+1000*（213/360）=2033.33+591.67=2625万元

　　于是可以计算出：

　　A公司资本化率=（303.17/2625）*100%=11.55%

　　A公司资本化金额=1586.09*11.55%=183.19万元

　　A公司应确认费用=303.17——183.19=119.98万元

　　A公司2000年会计处理如下：

　　借：在建工程——甲车间183.19万元

　　财务费用——利息支出119.98万元

　　贷：长期借款——工行244.00万元

　　长期借款——建行59.17万元

　　二、以月数为权数

　　为简化计算，《企业会计准则-借款费用》也允许以月数作为计算累计支出加权平均数和专门借款本金加权平均数的权数。以月数为权数的分析计算步骤同方法一，但它的难点在于“购建资产支出和借款本金的发生当月如何进行月数折算”。较为准确的方法是，购建资产支出和借款本金的发生当月按“当月占用天数/当月天数”折算成月份，如2000年1月5日购建资产支出数在1月份折算成0.84月[（31-5）/31]，全年折算成11.84月（0.84+11）。可是在大多数情况下，企业实际购建资产支出发生笔数很多，这样处理工作量很大，违背了简化计算的初衷。笔者认为，以月数为权数计算资本化金额时，可按以下两种方法进行处理。

　　方法三：以月为权数，购建资产支出和借款本金的发生当月折半计算月数。

　　该方法在购建资产支出和借款本金的发生当月，不考虑其实际支出的具体日期，在当月均以半月折算，即：

　　占用月数=0.5+次月至12月实有月数

　　资本化期间=占用月数/会计期间涵盖的月数=占用月数/12

　　购建资产累计支出加权平均数计算过程和结果见下表。

日期　支出数　占用月数　资本化期间　支出加权平均数　

上年结转　400　12　12/12　400.00　

1月5日　180　11.5　11.5/12　172.50　

2月20日　120　10.5　10.5/12　105.00　

3月14日　200　9.5　9.5/12　158.33　

4月8日　150　8.5　8.5/12　106.25　

5月28日　270　7.5　7.5/12　168.75　

6月7日　150　6.5　6.5/12　81.25　

7月16日　400　5.5　5.5/12　183.33　

8月25日　180　4.5　4.5/12　67.50　

9月10日　120　3.5　3.5/12　35.00　

10月6日　200　2.5　2.5/12　41.67　

11月15日　150　1.5　1.5/12　18.75　

12月9日　270　0.5　0.5/12　11.25　

累计支出加权平均数　1549.58　


　　专门借款本金加权平均数=∑[每笔专门借款本金*（每笔专门借款实际占用月数/会计期间涵盖的月数）]=∑[每笔专门借款本金*（每笔注专门借款实际占用月数/12）]

　　A公司专门借款本金加权平均数=2000*（12/12）+1000*（6.5/12）=2000+541.67=2541.67万元

　　于是可以计算出：

　　A公司资本化率=（303.17/2541.67）*100%=11.93%

　　A公司资本化金额=1549.58*11.93%=184.86万元

　　A公司应确认费用=303.17——184.86=118.31万元

　　A公司2000年会计处理如下：

　　借：在建工程——甲车间184.86万元

　　财务费用——利息支出118.31万元

　　贷：长期借款——工行244.00万元

　　长期借款——建行59.17万元

　　方法四：以月为权数，购建资产支出和借款本金的发生当月，按实际支出日期区分上、下半月，1日至15日期间发生的折算成全月，16日至31日期间发生的不折算。

　　这种方法和方法三类似，它们的区别在于占用月数的计算上：

　　1日至15日期间发生：占用月数=本月至12月实有月数

　　16日至31日期间发生：占用月数=次月至12月实有月数

　　购建资产累计支出加权平均数计算过程和结果见下表。


日期　支出数　占用月数　资本化期间　支出加权平均数　

上年结转　400　12　12/12　400.00　

1月5日　180　12　12/12　180.00　

2月20日　120　10　10/12　100.00　

3月14日　200　10　10/12　166.67　

4月8日　150　9　9/12　112.50　

5月28日　270　7　7/12　157.50　

6月7日　150　7　7/12　87.50　

7月16日　400　5　5/12　166.67　

8月25日　180　4　4/12　60.00　

9月10日　120　4　4/12　40.00　

10月6日　200　3　3/12　50.00　

11月15日　150　2　2/12　25.00　

12月9日　270　1　1/12　22.50　

累计支出加权平均数　1568.34　


　　A公司专门借款本金加权平均数=2000*（12/12）+1000*（7/12）=2000+583.33=2583.33万元
　　于是可以计算出：

　　A公司资本化率=（303.17/2583.33）*100%=11.74%

　　A公司资本化金额=1568.34*11.74%=184.12万元

　　A公司应确认费用=303.17——184.12=119.05万元

　　A公司2000年会计处理如下：

　　借：在建工程——甲车间184.12万元

　　财务费用——利息支出119.05万元

　　贷：长期借款——工行244.00万元

　　长期借款——建行59.17万元

　　综上所述，企业会计准则和新企业会计制度的颁布，赋予了企业更多的理财自主权，同时也对会计人员的职业判断能力提出了更高要求。笔者认为，上述四种方法虽然采用了不同的权数，但计算结果基本一致。因此，根据重要性原则，对于借款费用资本化金额的确定，可以在遵循一贯性的前提下，在四种方法中自选其一。相比较而言，似乎方法三更加简洁方便，切合实际，利于操作。