*本报告由北京市预算会计研究会《政府会计课题组》完成。参加本课题研究的，有北京市财政局、北京市预算会计研究会、北京市教育委员会、中国人民大学、中央财经大学、北京工商大学、首都经贸大学、北京市西城区财政局、北京市石景山区财政局、北京市密云县财政局的有关学者和实务工作者。

　　「摘要」本文在深入调查的基础上，立足中国的国情，运用比较研究的方法，对建立政府会计准则概念框架的主要问题，着重从理论上政策上进行分析论证，提出了供决策参考的建议。

　　「关键词」政府会计准则 概念框架 论证设计

　　西方国家的政府会计改革和我国企业会计改革的经验表明，建立政府会计准则体系，首要问题是建立概念框架。因为从理论上把概念框架的基本原则搞清楚，准则体系就有了基础，改革就能真正到位，不走弯路。我们按照“理论先行，制度在后”的思路，着重对建立政府会计概念框架的八个问题进行设计论证，提出供决策参考的建议。

　　一、政府会计的目标

　　西方国家讲的政府会计目标，系指会计信息目标，或财务报告目标。其内涵有三：一是向谁提供会计信息；二是提供什么样的会计信息；三是提供这些会计信息干什么（要达到什么目的）。科学地回答这三个问题，政府会计改革就有了正确的方向。因此，会计界人士认为，会计目标是设计政府会计概念框架的核心，是建立政府会计规范体系的基点，是推行政府会计改革的出发点和归宿点。

　　国外的政府会计改革，都有比较明确的会计目标。从西方国家看，对政府会计目标的表述（即回答三个问题），大体上可以归纳为两种模式：（1）英美模式，包括美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等国在内。这种模式是依据新公共管理论、权责发生制会计（预算）改革的理论界定的。他们的做法是：会计信息主要为外部使用者提供，范围广；着重提供财务信息，内容多且细；提供会计信息的目的是阐明政府施政的受托责任；政府会计定位为财务会计（资源会计）。（2）德法模式，除德国和法国外，欧洲大陆国家（如波兰）也都采用这种模式。他们的做法是：会计信息主要向立法机关、行政部门提供；主要提供财政预算信息；提供这些信息，主要供议会和政府决策使用。德国明确：政府会计的主要目的是满足立法机关的信息需要；是“立法导向的”，用于“财政”目的而非“管理”目的。法国规定，所有的使用者不具有同等的重要性，政府会计信息首先必须确认政府部门自己（预算办公室、财政部）的需要是最重要的。

　　我国1998年的预算会计改革，没有明确提出预算会计的会计目标。对即将展开的政府会计改革，我国会计理论界和实务工作者都主张要解决好政府会计的会计目标问题。他们的意见归结起来有两种。

　　（1）认为反映和阐明政府的受托责任是政府会计的基本目标。理由是：能有效界定政府的公共受托治理责任，有利于与西方国家协调一致。这是一些高等院校教授的观点。（2）现阶段我国政府会计目标宜定位为以反映预算收支的合规性和财政管理的要求为主。具体包括三个方面：一是反映预算收支的合规性；二是反映政府财务状况和运营绩效；三是反映政府持续运营和服务的能力，防范财政风险。我们的意见是，确立政府会计目标，应从中国的国情出发，要理论上讲得清，实践上行得通。基于这种思路，提出四条具体建议。

　　第一，政府会计信息主要向立法机关和有关行政管理部门提供。包括各级人大、各级政府及所属财政、税务、审计、宏观规划部门、部门预算（财务）主管部门等。其理由是：（1）政府会计是政府的一项非常关键的基础工作。在政治经济高度集中统一的国家，立法机关和政府部门需要利用政府会计提供的信息，进行宏观调控和提供社会公共服务的决策；各级政府会计的会计主体也有提供这些信息的职责。

　　（2）我国虽然是人口大国，但民众对政府会计信息的关注程度比西方低得多。全国农民关心的重点是增产、增收、减负，城市居民关心的重点是调资、就业、医疗、物价和教育。（3）与西方国家不同，我国社会各界对政府单位的捐赠很少，不需要着重说明捐赠资源的使用情况。据2003年全国107.5万户行政事业单位收入决算统计，列入“其他收入”科目的收入占当年收入总额的比例为5％，其中捐赠收入占收入的比例只有1～2％，美国则为9％。（4）我国政府是人民自己的政府，政府履行人大委托的责任，政府会计向立法机构提供财务报告，就体现了“执政为民”的宗旨。

　　第二，政府会计以提供政府财政资金信息为主。具体包括当年政府预算、部门预算执行的信息，重大投资项目的绩效信息，财政、财务资金使用的风险预警信息，政府产权、债权、债务的信息等。这是因为：（1）我国财政收入（不含债务收入）占全国GDP的比例约为20％。这些资源如何分配使用，是全国人大和政府领导关注的重点，也是审计部门检查的重点。（2）我国实行共产党领导、多党合作、共谋发展的民主政治制度，政党之间没有根本的利益冲突，不存在“相互竞争、相互拆台”的问题，国家和政府领导人当选与否也不存在“许愿”的问题。因此，我国政府没有必要象英美国家政府那样向社会公众提供履行全方位、大口径经济活动的绩效信息
　　第三，提供政府会计信息，主要为国家和政府领导决策服务。其理由是：（1）国际公立单位会计准则（IPSAS）强调，公共部门财务报告以决策有用性为首要目标，反映受托责任为次级目标。（2）政府的职能是提供公共服务和宏观调控，政府实现其职能主要通过对公共资源的再分配来完成，而各种公共资源的再分配主要是通过财政、综合规划、中央银行、税收等部门制定政策来完成的。这些部门在制定政策方案及对不同的政策方案进行决策选择时，都需要政府会计提供信息。

　　第四，把政府会计的目标定位为：以向政府、立法机构提供财政资金收支信息为主，同时提供财务状况方面的信息。按照西方的说法，也就是把预算会计纳入政府会计之中，实行以预算会计为主、预算会计与财务会计相结合的模式。这种模式符合中国的国情，既能充分反映财政收支的信息，又能反映使用财政资金形成的资产信息和应由本期财政支出负担的负债信息。

　　二、政府会计的核算对象

　　政府会计的核算对象就是政府会计核算的具体内容。政府会计目标决定了政府会计的核算对象。国外关于政府会计的核算对象主要可以分为两类：一类是以美国、英国、澳大利亚和新西兰为主要代表的国家。这些国家政府会计的核算范围很广，涵盖了政府的全部资源，例如美国包括国家土地，文化遗产，国防不动产，工厂和设备，社会保险，人力资源研究和开发
，以及某些不拥有所有权的资产等在内。正是由于具有资源会计的特点，所以在很大程度上采用了权责发生制会计基础。另一类是以德国和法国为代表的一些国家，这些国家的政府会计的核算对象包括了全部的政府收支和部分按照权责发生制基础核算的资源。德国和法国的政府会计，其目标与预算和法律保持一致，以监督预算的执行。这与美国的政府会计有很大差别。

　　我国预算会计是以反映预算收支执行为主的会计，未全面反映政府行政对公共资源的使用、支配过程及其运行结果。当前存在的问题可以概括为三大类：

　　——财政总预算会计核算方面存在的问题。1998年进行预算会计制度改革后，有关部门陆续针对实际情况的变化，出台了一系列相关核算制度和专项业务核算办法，但就现行的《财政总预算会计制度》而言，核算内容还存在许多问题：（1）预算外资金未包括在财政总预算会计核算范围之内；（2）多、双边贷款的借人、转贷、收回、使用等未纳入财政总预算会计；（3）会计报表未考虑部门预算中经营性收支及其形成的资产、负债和净资产情况；（4）相关的社会保障基金核算不统一，财政部门无法全面反映。

　　——部门及预算单位会计核算方面存在的问题。现行的《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》存在的主要问题有：（1）基本建设拨款与行政费、事业费支出分别编报报表，无法完整反映全部预算支出执行和资金使用情况；（2）行政事业单位会计对其拥有的固定资产不计提折旧，无法反映固定资产的净值，导致固定资产的实际价值与账面价值的背离越来越严重。

　　——政府财务核算上存在的问题。从财务会计角度看，现行的预算会计存在的主要问题有：（1）政府债权的发生和收回未作为政府资产进行反映，导致政府资产状况无法全面反映；（2）政府投资形成的国有资本金以及缴存国际货币基金组织的股本未作为政府产权进行反映，导致政府资产状况和结构无法反映，不能反映政府资产对未来预算收支和服务能力的影响；（3）政府当期应付未付的款项无法准确反映，如拖欠的工资、应退未退税款等，由此对政府未来现金流出的影响无法如实反映。（4）没有反映社会保障基金的运作及增值情况。

　　针对当前存在的问题和前述会计目标定位，我们认为：现阶段我国政府会计的核算对象应涵盖财政部门、主管部门及所属单位、参与预算执行的国库和税务部门、承担政府资产负债的管理部门的经济业务活动（不含企业会计和民间非营利组织经济业务活动）。具体包括：

　　——全口径政府预算。包括政府收支预算、部门预算收支（含政府拨款和部门自身的业务收支等）和纳入部门预算管理的单位预算。

　　——财政支出形成的资本金。从预算会计角度看，这种支出不是纯消费性支出，实际上形成了有利于提高政府服务潜能和进行宏观管理的资源，需要同时以资产进行反映。

　　——政府债务的发生和偿还。直观地看，政府债务的发生和偿还是政府债务变化。但从预算会计角度看，债务的发生和偿还也是预算收支的重要内容之一，也是进行预算收支管理的重要手段。因而对政府债务的发生和偿还，在以债务方式进行核算和报告的同时，还要以相应的预算收入和预算支出进行核算和报告。

　　——政府债权的发生和收回。直观地看，由于政府债权的发生和收回产生的财政资金流出、流入是预算支出和预算收入的内容。但从财务会计角度看，同时是政府提供服务能力的资源，是政府资产结构的一种变化。因而政府债权的发生和收回，在以预算支出和预算收入核算的同时，还要以相应的债权进行反映和报告。

　　——预算单位的全部收支和财务活动。包括资产、负债和净资产等。

　　——属于与政府预算紧密相连的税收征缴、国库缴拨、政府代管性质的社会保障基金及住房公积金等，也是政府履行职能的重要内容之一。

　　从国情出发，我们认为，暂时不对国家文化资产、土地资源以及矿藏等进行核算和报告。主要理由是：（1）这些资源属于国家资产，但政府不能对其全部动用，要为后代做好相应储备，无需在政府会计上进行核算和报告。（2）在现有会计计量技术条件下，这些资产大多难以用货币指标进行衡量，即使按照市价估值，其所带来的相应的价值变动也并不代表政府的业绩，核算意义和作用不大。（3）这类资产和资源，可以运用我国的统计数据和报告模式。

　　三、政府会计的适用范围

　　政府会计的适用范围，就是要解决哪些部门、单位应适用政府会计准则，也就是政府会计所涵盖的部门和机构。