任何一项准则在执行的初期总会遇到一些问题。2000年7月1日起施行的《企业会计准则——或有事项》也是这样。基于这样的考虑，笔者对上市公司执行《或有事项准则》的情况，进行了一次调查，对于发现的问题给予剖析。笔者选取了176家上市公司作为调查对象。年报信息全部来自www．Sse.com.cn网站。

　　一、或有事项的披露情况

　　根据样本的调直，176家上市公司中：有或有事项披露的，为107家，占60.8%；无或有事项披露的，为69家，占39.2％。有或有事项披露的公司，披露内容如下表：
　　根据调查资料进一步分析：一是，对外担保是上市公司中最为普遍的或有事项。86家公司中，为关联方担保的有61家，占70.93％；为控股股东担保的有30家，占34.88％；同时与控股股东互相担保的有12家；与非关联方或子公司互相担保的有13家。说明上市公司的控股股东利用上市公司作为担保向金融机构融资。二是，公司涉及未决诉讼的情况，包括起诉别人和被别人起诉。其中因为对外担保而被起诉的有25家，占被起诉公司数的58.14％，说明担保事项容易导致企业在将来遭受损失，所以必须加强对它的披露。三是，大多数公司都存在坏帐准备的提取，有25家公司把它放在或有事项中披露，其中由于大股东占用资金而无法在短时期内收回的有7家，可见控股股东想利用上市公司作为“圈钱”的工具。四是，其他一些项目，譬如向公司职工出售房屋使用权造成可能的或有损失等。

　　二、披露中存在的问题及分析

　　（一）上市公司对或有事项范围的理解不一致。

　　首先，对于不确定的应收款项的披露有上升的趋势。有19家在或有事项中披露了可能的坏帐，其中因为控股股东占用上市公司的资金回收具有不确定性的有7家。国际会计准则把坏帐准备作为或有事项予以披露。中国会计准则虽然没有此规定，但有不少企业自愿披露此项信息。
　　其次，有些公司错误地理解了或有资产的范围。根据准则，或有资产一般不应在会计报表附注中披露。但或有资产很可能会给企业带来经济利益时，应在会计报表附注中披露其形成的原因；如果能够预计其产生的财务影响，还应作相应披露，根据调查，有43家公司起诉其他企业。其中一审胜诉的25家，诉讼案件在审的12家中有9家披露，占了75％。可见，公司宁愿披露所谓的“或有资产”的“好消息”，而不愿披露或有负债。而且，起诉的一个重要原因是别的公司拖欠公司巨额款项，即使胜诉，欠款收回的可能性也值得怀疑。所以这种或有资产很有可能变成无法收回的坏帐。

　　（二）或有负债的披露内容不完整。

　　《或有事项准则》要求披露以下三项内容：（1）或有负债形成的原因；（2）或有负债预计产生的财务影响（如无法预计，应说明理由）；（3）获得补偿的可能性。调查发现，上市公司并没有严格按照此要求披露信息。
　　首先，对担保事项的披露不够规范。86家公司存在担保事项，在或有事项下披露的有69家，在承诺事项下披露的有9家，剩余8家没有作为或有事项进行披露。只有极少数公司披露了被担保公司现在的经营情况。一些公司只披露为外单位担保的事项，而没有披露为子公司等关税方的担保事宜。
　　其次，诉讼的披露范围没有明确。43家公司涉及被其他公司提起诉讼（包括5家因担保需承担连带责任而被控告），其中一审已经败诉或者仲裁失败的有27家。未披露任何信息的有14家，占32.56％。除了2家外，没有任何公司披露或有事项产生的财务影响和补偿的可能性。也没有解释未披露的原因。具有讽刺意味的是，所披露的影响是对财务状况没有影响。

　　（三）普遍没有确认预计负债。

　　确认预计负债必须满足三个条件：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。按照准则，在被起诉的公司一审败诉的情况下，特别是因担保被诉，很有可能替被担保方还债，企业出于谨慎性原则和权责发生制原则，必须确认预计负债。但根据调查，在败诉的27家公司（包括因担保败诉的17家公司）中，只有4家确认了预计负债，占总数的14.81％。另外，准则要求企业必须对产品质量保证提取预计负债。但是，样本中的3家家电类公司和17家商业类公司都没有提取此项负债。审计人也没有在审计报告中提及产品担保负债的确认问题，说明上市公司对此项要求执行不力。而且就披露的形式而言，资产负债表专设“预计负债”一栏的公司只有39家，占22.16％。说明公司对预计负债还不熟悉，没有及时确认预计负债。有1家公司确认了预计负债，但是在“其他流动负债”中反映。虽然这只是格式问题，但是反映了公司对此普遍不重视，容易误导投资者阅读报表。
　　笔者分析了两个原因。其一，上市公司有动机进行盈余管理。而且管理层希望披露好的消息，而隐藏坏的消息（魏明海，2000年）。所以一方面，公司仅披露被提起诉讼的原因，没有披露可能对企业财务的影响。另一方面，公司尽量避免确认负债，从而操纵盈余，达到配股、贷款等盈余管理的动机。其二，或有事项的确认标准在执行上有一定的困难。会计人员学历层次的偏低，会计人员知识结构的老化与过于低浅，使得许多理论上完善的会计方法，要么无法实施，要么在实施时大打折扣（陈信元，2000年）。因此上市公司对准则的理解力没有达到要求。

　　（四）或有事项与审计意见的问题。

　　根据调查的结果，在被出具非标准审计报告的71家公司中，有31家公司与或有事项有关，占了43.66％。其中19家公司的或有事项在解释段中说明，7家公司因为或有事项被出具有保留意见，2家公司被出具拒绝表示意见，1家公司被出具否定意见。说明或有事项的审计已经引起国内事务所的重视。
　　但是，大部分的审计意见集中于在解释段说明，而没有执行更严格的披露。根据样本的调查，有部分公司对外担保金额和抵押资产的价值占公司净资产的一半以上，甚至接近净资产的金额，但是会计师事务所没有在审计报告中提示，而是出具了无保留的审计报告。而且，对一些ST或PT公司，担保金额或抵押资产的金额已经超过了净资产的金额，会计师事务所仅仅出具了无保留带解释说明段的审计报告，可见没有严格按照审计准则的要求，向投资者提供公允、独立的审计意见。
　　值得注意的是，在兼有A、B（或A、H）股的公司，国内事务所和外资事务所对或有事项出具的意见有明显的差异。其中一家公司，国内事务所出具了无保留意见，而外资事务所出具了无保留带解释说明段的意见。另一家公司，国内事务所出具了无保留带解释说明段的意见，而外资事务所出具了有保留的意见。原因是对企业对外担保的审计看法不一致。前者作为重大事项说明，后者则对其不确定性给予足够关注。于此，反映了外资事务所对或有事项审计的风险估计采取了比国内事务所更谨慎的态度。这是与外资事务所可能更容易面临诉讼有关联。

　　三、结论和建议

　　上文描述与分析了《或有事项准则》在上市公司中的执行情况。重点提出了上市公司存在不确认预计负债、不完全披露的行为，以及会计师事务所对或有事项发表意见从轻等问题。对此提出三点建议：
　　第一，上市公司本身需要对《或有事项准则》进行认真的学习和揣摩，合理运用会计的谨慎性原则，正确对待风险。
　　第二，会计师事务所应该加大对或有事项的审计力度，严格按照独立审计准则发表审计意见，以保证意见的公允性。尤其是对预计负债的确认范围要详细审计，不要“吝啬”发表审计意见。
　　第三，准则制定机构可以进一步增强准则的可操作性，监管部门应加强对会计师事务所和上市公司的监管。

　　作者单位：上海财经大学会计学院