【摘要】随着医疗市场的发展，医院经营方式的多元化以及医院产权制度改革的不断深化，现行的《医院会计制度》在运行过程中也愈来愈凸显出其不足和局限性，需进行相应修改和完善。
　　
　　现行的《医院会计制度》是以《事业单位会计准则》为根据，并在借鉴企业会计制度改革的成功经验和国外非营利组织会计思想的基础上制定出来的。其目的是为了适应社会主义市场经济体制下卫生事业改革与发展的需要，规范和加强医院的会计核算工作。实践证明，现行医院会计制度对促进医院经济发展，加强财务管理，规范会计核算行为，提高会计信息质量等方面起到了极大的推动作用。然而时至今日，现行医院会计制度本身存在的局限和不足也逐渐暴露出来。如何改进现行医院会计制度以适应新形势的需要，本文从以下几个方面提出改进设想。
　　
　　一、固定资产核算方法的改进
　　
　　现行的医院会计制度规定，医院要提取修购基金。修购基金按固定资产账面价值的一定比例提取或从固定资产报废和转让所取得的变价净收入转入，主要用于固定资产的更新和大型修缮的专用基金。由此引发出两个问题：一是固定资产不提取折旧。固定资产在其整个寿命期间始终以单一的账面原值反映，与会计信息的真实性要求相违背；同时，成本核算缺少折旧费用，有悖于会计核算的真实性原则，照此编出的资产负债表不能反映固定资产的真实情况，难以把握固定资产的完好程度和实有价值。二是修购基金中，既有折旧基金的性质又有修购基金性质。修购基金实际就是《企业会计制度》中折旧的概念，医院的固定资产在使用过程中由于磨损而转移的价值就形成了修购基金。这就导致了折旧部分与固定资产价值不挂钩，因为它按固定资产原值提取后，一方面直接列支，另一方面增加修购基金，但不减少固定资产原值。
　　如果医院特别是中、小医院发生大量的资本性支出，而修购基金和事业基金又满足不了这些支出，而现行医院会计制度中又没有明确的列支方法，医院会计只有从支出中直接列支资本性支出。首先，从理论上讲，购置固定资产只是医院的流动资金转化为固定资产，并不引起净资产的增加，而上述会计分录中，固定基金有可能由其他基金转化而来，是净资产的一种虚增，不能真实反映所有者权益。其次，固定资产的这种核算方法不利于考核单位的经济效益及单位负责人的业绩。净资产的增减变化是经济效益完成情况的一个重要指标，然而因固定资产核算方法造成的净资产忽增忽减，会使考核结果出现很大的误差，容易导致单位家底不清，实力不明。再次，支出的加大是支出的一种虚增，医院当期甚至当年的收支结余会受到很大的影响，有时，一项上百万的资本性支出可能导致医院全年的收支结余全部抵销，这样有悖于会计核算中的稳健性原则，影响医院财务状况的真实性。
　　因此，针对上述问题，笔者认为，医院不同于其他事业单位，医院要实行成本核算，采用权责发生制的会计处理方法必然要涉及“折旧”概念。因此，要将折旧基金从修购基金中分离出来，也就是将现行的“专用基金中的修购基金”分为“折旧基金”和“修购基金”。“折旧基金”作为总账科目，“修购基金”仍作为“专用基金”的明细科目。将从固定资产原值中提取的部分作为“折旧基金”，固定资产的变价收入和转让收入仍在“专用基金的修购基金”中核算。这样，有利于加强单位的资产管理，有利于资产的保值增值。所以，应在医院建立基本折旧制度，使用“折旧基金”科目。
　　
　　二、关于“坏账准备”的计提比例和基数的修改
　　
　　现行医院会计制度规定，年度终了，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3％－5％计提坏账准备。可是从目前情况来看，除医保病人以外，因重大事故、突发事件、抢救无主病人以及病人“逃费”等原因而导致的欠费，已远远超过了５％。况且，综合性医院与专科医院之间、大中型医院与乡镇卫生院之间由于存在地域上、规模上、服务范围上等差异，相同的坏账准备计提比例反映不出各医院的真实情况。
　　因此，笔者建议比照企业会计制度的规定，由各医院结合自身的情况，通过分析论证，自行确定计提比例。按现行医院会计制度规定，坏账准备的计提基数是应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额之和。而实际上，由于目前医院大都实行预收住院病人医疗款制度，因此，在计算坏账准备基数时，应将“预收医疗款”科目余额作为“应收在院病人医药费”科目余额的减项，即病人欠费“应收医疗款”科目余额＋“应收在院病人医药费”科目余额－“预收医疗款”科目余额。同时，由于医院没有设置“应收账款”“预收账款”等科目，所以除病人欠费以外形成的应收款项，都通过“其他应收款”科目核算，如预付设备购置费、房屋维修垫支等。一旦发生坏账，全部计入当期支出，将严重影响当期损益及期末结余，不符合谨慎性原则。因此，“其他应收款”也应计提坏账准备，将其余额计入坏账准备的计提基数中，即坏账准备的计提基数＝病人欠费＋“其他应收款”科目余额。
　　
　　三、对管理费用分摊的修改
　　
　　目前，医院遵循医院会计制度规定，在管理费用期末分摊的会计处理上一般都简单地使用“人员比例法”，不符合收入与成本、费用配比的原则。例如，大部分医院药剂科人员与医药业务人员在人数上相对较少，而药品收入却占医药收入的很大比例，照这样的分配标准，一方面药品收支结余数额过大；另一方面医疗收支结余又过小，甚至发生亏损，由此造成的结果是医院很难精确测算医疗服务成本和药品成本，不利于期间费用的控制和医院成本核算管理的需要。与此同时，医院发生的借款利息费用在“管理费用”科目中核算，存款利息在“其他收入”科目中核算，但是“管理费用”包括的项目十分繁杂，医院管理者很难通过财务报表清楚地知道借款利息的实际发生额。再者，医院为了发展和壮大，适度对外筹资是可行的，但不是负债越多越好，一定要随时监控财务费用的多少，防范财务风险。如果医院的医疗业务运转得不好，导致流动资金不足，流动负债过高，每月需支付的利息费用很大，就说明医院的融资结构不合理，不能使医院实现低成本扩张，达不到“借鸡下蛋”的目的，医院就需要及时调整融资策略，放缓扩张步伐；如果财务费用占总支出的比例很小，医院资产负债率较低，医院为了快速发展可以进行融资，适度负债。
　因此，笔者建议设置管理费用分摊表，对不同的核算项目，按不同的标准进行分摊。对“人员支出”和“对家庭的补助支出”部分，可采用“人员比例法”进行分摊；对“公用支出”部分，存在计量依据的，如水、电等费用，可根据计量依据进行分配，不存在计量依据的，应在对成本、费用、技术等要素进行精确统计测算的基础上制定出分摊比例，进行分摊；对于借款利息费用等财务费用，在控制财务风险方面，笔者建议设置相应的财务费用科目，将财务费用进行独立核算。在企业会计制度中，对于借款费用的处理，存在着费用化和资本化两种观点，对于医院来讲也存在同样的问题。医院一般通过建造新病房楼、门诊医技楼或购置核磁共振、螺旋CT等大型设备来实现规模扩张，基础建设和大型设备所需要的资金很多。当医院流动资金不足以支付这些款项时，就会发生大量借款，利息支出加大，如果将所有的借款费用都计入当期费用，许多医院会难以承受，也无法真实反映医院的收支结余。因此，我国的会计制度一直都规定，应将与购建固定资产相关的借款费用资本化。医院为购建固定资产而筹集资金所发生的费用，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，应当计入有关固定资产的购置或建造成本，不在“财务费用”科目核算。
　　任何一项制度在它最初制定和实施的几年内，都有其优越性和先进性。但随着实践工作的不断运用和检验，需要不断加以改进完善，从而使其能够更加正确地反映实际的经营成果，以有利于建立切实可行的财务风险预警体系，更好的为各行各业服务。