【摘要】本文对“涂景新死缓改判无罪案”从法务会计的角度进行个案分析, 从中剖析我国法务会计职业风险的诸因素，为我国法务会计的理论研究和实践发展提供科学的分析视角，以校正法务会计行业的发展方向。
　　
　　一、法务会计的涵义及其职业风险的表现
　　
　　（一）法务会计的涵义
　　现代法务会计，我国有学者称其为司法会计（刘燕，会计法，2001），最早出现在美国上世纪70年代末80年代初内部股票舞弊案以及储蓄信贷行业的丑闻之后。由于法务会计人员具备一系列有效进行财务调查的技能，包括会计知识、法律知识和法律过程意识，在诉讼中为虚假信息的判定标准及法律责任的合理边界认定提供了令人信服的结论，弥合了长久以来司法界与会计界就虚假会计信息认定及责任分担产生的严重分歧。21世纪的中国，同样面临着经济案件的诉讼浪潮，舞弊调查、损失计算、法律责任分担等都涉及到相当复杂的法律和会计的专业知识，这是社会经济发展的必然，也是专业和职业细分的结果。从而为法务会计的理论研究和业务拓展提供良好的契机，也预示着我国法务会计行业迎来了搏击奋起的重要时刻。
　　
　　（二）法务会计的职业风险
　　无论是中国还是外国，法务会计作为一个新兴的行业，其职业风险都是客观存在的。风险的形成，主要受法律环境的缺失、行业自身的发展缺陷、法务会计人员违背职业道德和缺乏应有的职业谨慎等因素的影响。法务会计的职业风险主要包括道德风险、行为风险和法律风险。
　　1.道德风险是指法务会计人员以不诚实、或不良企图、或欺诈等行为故意使风险事故发生。具体表现为法务会计人员明知当事人的会计资料存在重大错误或问题，却加以虚伪陈述，出具严重失实的结论报告，给案件当事人造成直接或间接的经济损失，甚至直接关系到当事人的自由。
　　2.行为风险是指法务会计人员在办理业务时因未能保持应有的独立性，专业胜任能力不够，对当事人的经营情况了解不足，工作程序欠妥等因素，给案件当事人造成直接或间接的经济损失，甚至直接关系到一些人的自由。
　　3.法律风险。目前该行业的法律风险主要源于政府的行政处罚，还有来自客户、第三方起诉和法院判决。由于我国法务会计行业刚刚兴起，很多方面的法律规定还不具体，处罚力度较小，法律风险未充分体现。
　　
　　二、“涂景新案”对我国法务会计职业风险诸因素引发的深层思考
　　
　　对“涂景新三人终审由死缓改判无罪案”的轩然大波，使很多人记忆犹新。从一个千万富翁，到死刑犯，再到无罪释放，江西省新大地集团有限公司董事长涂景新经历了一个戏剧性的人生轨迹。涂景新、王慧艳、黄智忠三人于1999年被海南省人民检察院以涉嫌贪污、挪用公款等罪名逮捕。四年之后，2003年4月25日，海南中院作出一审判决，以贪污、挪用公款等罪分别判处三人死刑（缓期2年执行）、无期徒刑和有期徒刑12年。三人不服，向海南省高级人民法院提起上诉。海南高院历经三年之久，于2006年12月25日对此案作出终审判决，以犯罪事实不清、证据不足，撤消了海南中院的一审判决，此案的三名原审被告人均被宣判无罪。
　　从死缓到无罪，创造了刑事案件中的一个奇迹，但这个奇迹对法务会计人员来说却是巨大耻辱——改判竟主要源于财务审计与法务会计鉴定中的问题。这起震惊全国的案件从法律程序上说已经终结，但围绕它的社会意义，留给人们的思考却远远没有终结。仅从法务会计方面来看，该行业存在哪些问题？有哪些因素诱发法务会计道德风险、行为风险和法律风险的发生？可以采取怎样的措施进行规避？本案暴露出的问题再一次引起我们深深的思考……
　　
　　（一）从业人员对执业的高风险、后果的严重性认识不足
　　“涂案”中，一审认定涂景新、王慧艳贪污公款2556万元人民币的事实是依据海南省审计厅的审计和海南省人民检察院的司法会计鉴定，而审计和鉴定的结果并不科学也不客观。其中很多证据是来自个人回忆，贪污款项的来源和去向也未查明。另外，一审中的司法会计鉴定人员对于像注册资本、银行进账单等很多重要资料和线索没有认真查找，工作中存在疏忽和问题，给当事人带来巨大的伤害。试想，从入狱、取证、鉴定、审计、一审到二审无罪释放，长达七年，对于涂景新而言，他体会了太多的人生百味和痛苦挣扎，其心理和身体上的损伤之大不言而喻。
　　可见，法务会计人员接受的案件多与舞弊、受贿等经济违法案件有关，社会需求和法务会计的职业特性决定其是一个责任重大、风险较高的行业，这就要求法务会计人员应牢固树立职业谨慎和执业怀疑理念，合理选择风险导向的方法模式办理相关业务，这才是认真防范职业风险的根本。根据我国的立法精神，不管是司法机关、政府部门还是法人企业、自然人都是平等的法律主体，在没有作出审判之前，均作无罪推定，因而，不能由案件关系人作出罪与非罪的结论。在这样的情况下就需要由具备独立专业资格的人士，从会计与法律的角度出发，对有关会计信息或相关事件作出专业鉴定。正因为舞弊判断的结果直接关系到一些人的自由、财物的获得或损失，责任重大不言而喻。因此，法务会计人员的职业风险远高于一般注册会计师从事会计报表审计面临的风险。
　　
　　（二）法务会计的法律环境尚不完善
　　我国法务会计发展时间较短，实务领域虽有所运用，但法制建设相对滞后，主要表现为：
　　1.尚无统一的法务会计准则、职业道德准则和后续教育准则等规范标准。在实际工作中由于缺乏职业规范体系，无“法”可依的情况屡屡出现，这种状况轻一点来说不利于司法会计工作和司法会计学科的发展，重一点来说则涉及到“公正执法”的问题。像“涂案”中的司法会计人员，在工作中的失误很大程度上与“无法可依”有关，这无疑增加了法务会计人员的执业风险。
　　2.尚无明确的法律责任。每宗司法案件涉及到公安、检察院、法务会计、法院等多个参与方，一旦出现冤案或错判，必然会发生责任的追究问题。任何主体责任承担的多寡、大小及形式应从行为主体各自享有的权利和义务进行合理判断并各负其责。而目前这方面法律责任的分割以及处罚等都不明确。以“涂案”为例，在一审判决中，由于审计和司法会计鉴定都存在问题，若追究责任，必然涉及到责任的分割和确定。法务会计人员在不同情况下承担的责任应各不相同，这些若没有在被社会认可的有效文件中明确，法务会计人员的合法权益就有可能被侵害，当然也可能出现逃避责任的情况，其法律风险也会增加。
　3.我国在立法、司法和执法方面还存在着不公平、不系统、不配套等问题。“涂案”这场长达七年的官司，折射出改革开放以来民营企业与国企公司间复杂的法律与产权关系，其产权的界定直接影响到法务会计人员的结论和法院的判决结果。但是直至现在，我国最高法院还没有对此作出法律规定或司法解释，造成法院界定无法律依据，而且司法认定上的不公正现象和行政执法中侵犯民企权益的现象也比比皆是，法务会计人员在执业中势必受这些法律环境的影响，增加法务会计人员的法律风险。
　　
　　（三）法务会计的理论体系建设严重滞后
　　在我国，法务会计是一门新兴的行业，其理论研究不过十余年的历史。虽然法务会计专业技术逐渐被应用于刑事、民事、行政案件之中，并且发挥着日益显著的作用，然而，理论研究严重滞后，不仅没有形成专门的理论体系，甚至在学科名称、学科性质和地位、基本概念、基本理论要素等方面的认识上还不能形成共识；没有一个统一的学术组织来领导、规划全国法务会计理论研究，组织进行学术交流和经验总结；全国范围内的法务会计人员各自为政、自行其是，深深浅浅，摸着石头过河。这种状况显然与实践需求极不适应，这种理论缺失导致实践指导上的不足，无形之中又增加了法务会计人员的职业风险。
　　
　　
　　（四）法务会计的行业主体设置混乱
　　总体来说，法务会计主体存在于企业、社会中介机构和司法部门，这种分散的行业主体是以下问题产生的根源：1.我国公、检、法和会计师事务所都开展法务会计业务，机构设置分散，重复建设和多头管理现象较为严重；2.由于我国的法务会计人才培训机制、从业资格认证制度、法务会计准则等统一规范尚未启动，政出多门，从业人员资格认定标准和执业能力差距很大，执业人员素质普遍不高。如果不对法务会计人员资格进行严格的限定，其鉴定结果的公正客观性和可信度必然会大大降低。这种管理上的缺陷，增加了法务会计的职业风险。“涂案”中，新大地公司的财务审计由海南省审计厅实施，司法会计鉴定由海南省人民检察院实施，也直接暴露出行业主体设置混乱的问题。
　　
　　（五）法务会计人员执业的独立性受到侵害
　　独立性是指法务会计人员在执行鉴定业务、出具鉴定报告时，应在形式上和实质上独立于委托单位和其他机构。形式上的独立性，是指法务会计人员必须与公检法部门和有关当事人没有任何特殊的利益关系；实质上的独立性，即认为法务会计人员在职业判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。可以说，法务会计人员是维护社会经济秩序稳定及商业正义的一道有力防线，独立性是该防线的基石；丧失独立性，鉴定意见价值甚微，法务会计职业的社会功效就不复存在。我国长期以来受权力思维的影响，公检法机关内部均可办理法务会计业务，自诉自鉴、自审自鉴现象较为普遍。执业人员多由司法机关指派，容易滋生司法腐败，增加法官偏袒一方或枉法裁判的可能性。由于法务会计业务多与司法案件有关，其业务与案件侦查、法院判决等关联很大，在刑事司法实践中，业务对接不明确，语言模糊也会影响法务会计人员的中立性。像“涂案”这样因法务会计鉴定存在问题的错案，与独立性的缺失有直接的关系。透过类似法务会计鉴定失败案件，我们应该认识到，独立性是法务会计人员的安身立命之本，会计界只有严以律己，提高对独立性的认识与要求，行业的诚信才能得以奠定和发扬。
　　
　　三、启示与对策
　　
　　（一）完善法律法规，为法务会计业务的开展创造良好的执业环境
　　法务会计强调的是现代经济秩序的规范，我国在大力发展市场经济的同时，也要继续加大依法治国的力度，建立健全各种法律保障体系。首先，要尽快建设法务会计的诉讼支持制度、鉴证制度等法规，在民法、证据法、公司法、证券法、诉讼法、会计法等相关法律中补充有关内容，对法务会计的执业依据、范围、法律责任等相关内容加以规定，同时关注已颁布实施的这些法律制度的规范状况和执行力度；其次，应由财政部牵头，在广泛征求各界意见的基础上，着手进行法务会计基本准则、具体准则、职业道德准则和后续教育准则等规范体系的建设，使法务会计的开展有规可循、有章可依，这对提高服务质量，减少职业风险等方面都有着非同小可的作用；最后，对证据法、投资法、产权法等已有的经济法规进行规范，协调会计与其他法律规定之间的矛盾，加大会计执法监督力度。简言之，应使各项经济业务有法可依、有法必依、执法必严、违法必究，为法务会计的发展创建一个良好的法律环境。
　　
　　（二）成立行业管理机构，加强对法务会计主体的管理、指导、监督
　　法务会计是集会计、审计和法学为一体的边缘学科，为消除重复建设、互相扯皮的弊端，我国应设立法务会计行业管理委员会，从属于注册会计师协会，主要职责是对法务会计业务进行管理、指导、监督。一是应与政府、司法机构、律师事务所、国家审计部门、会计师事务所等诸多机构和部门进行协调、沟通，为法务会计在我国的顺利开展理顺关系；二是将公检法、会计师事务所等单位内法务会计资格认证合并，建立统一的法务会计师资格认证制度，按照该标准对因行政割据、部门利益造成的法务会计认定资格泛滥问题进行清理整顿；三是应要求所有执业人员严格遵守职业道德，具有谨慎的工作态度，保持实质上和形式上的独立，不得因经济利益、关联关系和外界压力等利害关系影响其客观、公正的立场，以确保法务会计人员的独立性。
　　
　　（三）法务会计的理论研究和建设应树立风险意识
　　从目前我国司法实践和法务会计的现状来看，法务会计专业的发展明显受到理论研究水平的制约。因此，加强其理论研究已刻不容缓。首先，在法务会计行业管理委员会下成立一个统一的学术组织，领导、规划全国法务会计理论研究，组织学术交流和经验总结；其次，要加强技术对策理论的研究，即针对当前高科技犯罪、智能化犯罪的特点和信息技术在经济领域的广泛应用，充分利用计算机技术和会计审计新技术，加强对司法会计检查技术和鉴定技术的开发性研究，不能仅限于对已有经验的总结。此外，还应相应创办法务会计期刊，专门开展法务会计理论与实践的研究，为法务会计专业技术交流提供一个平台。