【摘要】由于人类对自然资本的忽视，造成了严重的环境问题，因此，树立自然资本观是建立可持续发展理论的重要基础。然而因自然资本的特殊性，对其核算尚有许多未能解决的难题，这些问题制约着自然资本核算的实施。本文仅对自然资本要素的产权关系、补偿制度和核算体系等相关理论与实务进行研讨。
　　自然资本是二十一世纪国际社会出现的一个具有时代意义的概念，这个概念不仅极大地改变了人们的生产、生活方式，也从根本上改变了人们的财富观念和财富计算方法。有关自然资本的核算也被列入国民经济核算和会计核算体系进行研究，成为计算国家财富和企业财富的基础。比较而言，宏观领域的自然资本核算研究起步较早，目前其核算框架基本形成，并于2007年首次公布了中国的绿色GDP。因此，自然资本核算的会计研究应该以宏观核算的研究成果为起点，加快研究的力度与步伐。
　　
　　一、一个新的资本观的诞生——自然资本概念的形成
　　
　　资本既是社会财富的象征，也是创造财富的源泉。然而，资本是如何创造财富，即在财富形成过程中，资本具体表现为哪些形态？对这个问题的认识，人类经历了一个漫长的过程。由于资本是伴随着工业经济而产生的一个经济学概念，因此，在传统经济学的视野中，资本通常被认为是生产过程中作为生产资料的物质财富，即由实物（如机器、设备、厂房、材料等）和货币构成的物质资本。相当长的一段时间里，人类对于资本的认识都局限于物质资本。
　　从马克思开始，对财富源泉的认识，从单纯的物转向了人。在《资本论》里马克思分析了资本的另一种形态，即提供剩余价值的人力资本的存在。他揭示出资本主义生产关系用物质资本掩盖了人力资本这一秘密。而马克思终其毕身探索的这个真理，在今天知识经济的背景下，已得到社会的广泛认可。人力资本与物质资本共同创造社会财富观点，已成共识。
　　然而，人类对资本的探索并非就此而止。20世纪中期，由于自然资源的日益匮乏对经济发展产生了制约作用，经济学家以新的视觉重新审视资本，深入研究财富创造的源泉。美国知名能源专家埃默里·洛文斯和享特·洛文斯在其合著的《自然资本论》中，指出了资本主义生产方式最大的缺陷就是造成人与自然的分离。几千年来，尤其是工业革命后的几百年，人类从自然界索取了大量资源，却没有对自然做应有的补偿，也没有把自然对财富的贡献计算在生产成本之内，致使与自然有关的资源长期处于低价甚至免费的状态，导致自然资源日益稀缺，出现了严重的资源和环境危机。
　　面对这一问题，近年来，西方经济学家突破传统的经济学理论，根据对财富创造的作用，提出自然资本概念，将资本划分为自然资本、物质资本和人力资本三种形态，并根据稀缺性与有用性，建立了资源、环境的价值学说与定价理论，为解决自然资源的价值计量难题奠定了基础。
　　自然资本概念的提出，进一步加深了人们对资本的认识。任何一种形态的资本在一个可持续发展的社会都无法独立地创造财富。为此，1995年9月世界银行提出了以“国家财富”或“国家人均资本”为依据，度量各国发展的可持续性的方法。按照这种计算方法，一个国家的财富由四部分构成：一是已形成的资产也称产出资产；二是人力资源；三是自然资源；四是社会资本（即社会赖以正常运转的制度、组织、文化凝聚力和共有信息等）。
　　世界银行计算财富的这一新方法，进一步引导着人们树立可持续发展的资本观和财富观。根据资本分类的这一理论，会计计量的资本应该包括以上前三类，一是物质资本（Km），即人类自身创造出来的财富，如：机器、厂房和道路等；二是人力资本（Kh），即人的知识、技能、经验等通过教育、培训固化在人体内的资本存量；三是自然资本（Kn），包括自然资产和环境资产。如土地、森林、渔业资源、净化能力、石油、煤气、臭氧层以及生物化学循环等都是自然资本。因此，依据可持续发展观念，会计计量资本的公式为：
　　K=Km+Kh+Kn
　　综上所述，现代经济学关于资本理论研究的轨迹是沿着物质资本向人力资本和自然资本在不断延伸。资本概念的不断深化是社会进步与人类文明发展的象征。
　　自然资本概念的出现，为自然资本的核算奠定了重要的理论基础。
　　
　　二、自然资本的特征
　　
　　（一）自然属性与资本属性的结合
　　既然作为资本家族的一个成员，自然资本也具有资本的一般属性，并依照资本的属性运行，即自然资本也以增值为目的。因此，自然资本经营的目的，是使其能够获得最大限度的增值。同时，自然资本更多的是具有其自然的基本属性，如有些自然资源的增值是源于其生物特性，人类只要妥善保护，靠生态的自生性就会自动升值，典型的是森林及特定的生态圈，在人类不干扰的状态下，随着年代的递延会增加其使用价值。而多数自然资源则随着人类的耗用日益减少，如矿产资源。
　　因此，自然资本是资本寻租的本性与生态系统的平衡协调性的结合。对于自然资本的这一特征，自然资本既需要经营，也需要补偿，自然资本补偿的核算是自然资本核算的真正目的。
　　（二）权益的社会化
　　自然资本作为非人力形成的物质财富，其权益的归属应当是社会，而不仅是其所在地，这是由自然资源的特点所决定的，尤其是生态资源。因为任何自然资源都具有两种特性，即资源的特性和生态的特性。如森林，除了是一种生物资源外，它的存在还影响着周围的气候和其下游水流的质量。因此，资源开采的影响、成本的补偿和收益的确认远远超过了地理属性的范围。
　　自然资本的这一特征，使自然资本的产权界定与成本、收益的计算，与一般资本比较，具有很大的不确定性。因此，自然资本的核算更多地适合于在宏观领域进行。这也是宏观领域自然资本核算研究先于微观领域的一个客观原因。
　　
　　三、自然资本产权的会计问题
　　
　　现代企业以产权关系作为企业经济制度的基础。从产权角度看，资本是对企业生产资源和财富的一种要求权。因此，自然资本可以理解为是人类从自然可持续发展角度出发，提出的对于自然资源参与财富生产的一种产权要求。这种要求权的出现，必然打破传统的财富认同与财富分配制度，带来一场对现有社会生产资料所有权结构及社会财富分配的新的制度安排，也为产权理论创新提供了新的平台。

（一）我国自然资源所有权形式对自然资本要素核算的影响
　　由于自然资本的特征，自然资本的产权界定与产权量变动测定具有很大的不确定性，因此，相对于物质资本，自然资本的产权核算还是一个新课题。目前我国自然资本所有权的模式为：自然资源的原始产权或最终所有权均属于全民所有。政府作为社会公共资源的管理者，拥有自然资源管理权。生产者通过付费，有偿地从政府手中获得所需的自然资源的使用权。在我国，自然资本使用权的转移，属于第一次资源转移。虽然这一次转移不改变自然资本所有权的性质，但会出现所有权与使用权的分离，管理权和收益权被分割。自然资本产权的这一特征，引发的最大会计问题是自然资本补偿的难度，即谁是补偿的主体，补偿制度如何建立等。根据我国自然资本的产权制度，笔者提出如下设想：
　　1.国家投入的形式
　　以投资形式进行资源转移，自然资本是以国家的名义属于全民所有，其所有权、收益权与处置权归属于国家，企业只拥有其管理权。国家以一定年限的自然资源占用、使用权作价入股，自然资源在企业体现为国家股。投资各方按照投入企业的资产数额，取得相应的股权和承担相应的义务。自然资本补偿的主体是国家，自然资本的会计管理涉及到双方权益结构和收益分配的计算。
　　
本文原文
　　2.企业租赁的形式
　　自然资源不作为资本金，而是由自然资源开发企业向自然资源的所有者支付租金。在这种产权形式下，国家以租赁的方式将自然资源的占有、使用权租赁给企业，企业与国家之间在自然资源的使用上形成一种法律上的契约关系。企业通过定期向管理机构缴纳租金，换取自然资源的使用权。自然资源所有者所取得的租金是一个常量，自然资本补偿的主体仍然是国家。
　　3.企业购买的形式
　　自然资源开发型企业通过一定的法律程序和形式，以购买的方式，取得自然资源的占有和使用权。在这种产权形式下，企业预先支付了自然资源占有权和使用权的价格，自然资本补偿的主体也是国家。
　　以上三种形式，都属于自然资源的第一次转移，第一次转移造成自然资源的产权分离，即所有权与使用权的分离。无论以什么形式转移，企业只获得使用权和部分收益权。因此，从产权角度看，自然资本是国家对自然资源的所有权。在以国家投资形式获得自然资源的企业，应该建立自然资本账户，作为宏观核算的基础。同时，国家收取的租赁费、使用费和通过自然资本投资分得的利润应建立自然资本补偿基金账户。因此，自然资本与自然资本补偿基金，从性质上看都属于宏观核算账户。
　　通过第一次资源转移进入生产领域后，自然资源则成为生产要素。作为生产要素后的自然资源流通是在生产要素市场进行，按生产要素市场规律运行，进行有偿转移的。
　　（二）自然资本的权益价值确定
　　综上所述，国家、政府、经营者分别行使着自然资源所有权、管理权和生产经营权。在拥有这些权益的过程中，各方都投入了一定的活劳动和物化劳动，组成了自然资源的整体价值。因此，自然资源权益是自然资源同主体结合所附着的权利和要求，这种权利和要求在经济上得到体现，就形成了自然资源的权益价值。具有包括：
　　1.自然资源所有者享有所有权收益。自然资源所有权是一种法定所有权，其实质是领辖所有权，即国家行使主权，只要在国家领辖区域发现的一切自然资源，就应该为国家所有，这种所有权具有垄断性。法定所有权享有的收益是“地租”形式的收益。如矿产资源的所有权收益为：“矿区使用费用”、“资源级差费”和“特别资源”；森林资源的所有权收益为“林地使用费”、“资源级差费”和“持别资源费”；草原资源的所有权收益为“草地使用费”、“资源级差费”和“特别资源费”等。这些统称为自然资源所有权价格，构成自然资源买价的主要组成部分。
　　2.自然资源管理者享有的管理权收益。自然资源管理者行使社会行政管理职能，保护自然资源的合理开发和利用。作为自然资源的管理者应向自然资源的经营者收取的费用有：资源保护费（自然资源在开发过程中发生资源保护、环境治理等费用）和资源替代费（资源管理部门组织资源替代方面的科研工作发生资源开发替代费用）。这两项费用统称为“资源补偿费”，由国家分期向自然资源经营者收取。
　　3.自然资源经营者享有的经营收益。自然资源的经营者为取得自然资源经营权，必须向资源所有者（国家）及有关方面交纳相关的款项，如矿山企业从地质勘探单位购买矿产资源发现权，同时向国家申请采矿权时支付矿产资源所有权价值。在取得资源经营权后进行经营，获取经营收益。
　　上述自然资源的权益理论归纳如下表：
　　
　　四、自然资本补偿制度
　　
　　（一）自然资本与物质资本的关系
　　大部分自然资本与物质资本之间是一种转化的关系，如能源产品是由矿产资源转化而来，这一类资源通常是不可再生资源。因此，经济生活中自然资本与物质资本的关系，体现为自然资本不断向物质资本转化，并随着这一转化自然资本逐渐缩小。当自然资源被耗尽以后，物质资本就无法生产，人类的生产、生活过程都将中断。自然资本与物质资本的这一关系，决定了自然资本的持续利用，其补偿是不可或缺的。
　　（二）自然资本补偿的意义
　　自然资本的补偿是指运用经济手段弥补由于人为原因造成的资源损耗和环境破坏，维持自然资源的存量，保证资源与环境能够满足人类可持续发展的需要。具体做法为：一是要有足够的资金支持研制和开发不可再生资源的替代物；二是通过经济手段限制可再生资源的使用和浪费，并积累资金维持这些资源的再生；三是通过经济手段限制污染物的排放并积累资金治理污染。如建立污染权交易市场、污染责任保险制度和环境税收等。
　　（三）我国的自然资本补偿制度
　　我国传统的自然资本补偿制度，主要采用经济手段进行强制性补偿，包括奖励，综合利用、排污收费和经济优惠等。目前新的经济手段主要有资源有偿使用制度、污染产品收费制度和环境管理收费制度等。

　　自然资源的有偿使用又有两种方式：一种是对直接消耗自然资源的行为收费，如对从自然中开采矿产、砍伐林木、抽取水源等行为收费；另一种是对环境容量资源使用的收费。如向环境排放污染物，消耗环境容量使环境质量下降而实行的排污收费制度。
　　1.自然资源使用的补偿制度
　　（1）水资源的有偿使用
　　水资源的收费有两种类型，一是对未经人工处理的天然水的收费；二是对使用水利工程的水收费。
　　（2）土地资源的有偿使用
　　土地资源的有偿使用，就是在保证土地属国家所有的前提下，将土地有偿租给企业、事业单位开发经营和使用，经营、使用单位则向国家交纳土地使用费。
　　（3）征收矿产资源税
　　矿产资源实行有偿开采，即对从事煤炭等矿产资源开采的单位或个人征收一定的费用。
　　2.环境资源使用的补偿制度
　　（1）排污收费制度
　　排污收费制度是指排污者向国家交纳的治理污染源、消除环境污染以及赔偿受害人损失的费用。征收排污费一般有两个层次：第一层次是超标收费，就是对超过国家或地方规定标准排放的污染物征收一定的费用，对达到排放标准的，则不收费；第二层次是排污收费。凡是向环境排放污染物的都要缴纳排污费。排污收费制度在一定程度上肯定了自然环境资源所具有的价值，将企业生产经营中的外部不经济性进行内部化。
　　（2）排污许可证交易制度
　　排污权交易的目的是建立合法的污染排放权利，这种权利是以许可证的形式表现的，通过政府的监督管理，发放给排污者作为其可以排放污染物的证明，并且允许这种权利像商品一样被买入买出，从而达到对污染物排放的控制。
　　（3）生态环境补偿费
　　生态环境补偿费以从事对生态环境产生或可能产生不良影响的生产、经营开发者为对象，征收范围为现行排污收费没有覆盖到的、影响生态环境质量、结构、功能及效用的各种行为。体现了“谁污染，谁治理；谁开发，谁保护；谁破坏，谁恢复；谁利用，谁补偿”的自然保护原则，使破坏者通过缴纳补偿费的形式，负担起为生态环境造成损害的相应的经济责任。
　　3.税收制度
　　与自然资源相关的各税种主要是调节级差收入或增加收益。我国目前专门针对资源与环境的税收有资源税、土地增值税、耕地占用税和城镇土地使用税等。
　　
　　五、自然资本的核算
　　
　　自然资本核算是自然资本补偿的重要基础。为此，国际社会和中国政府都投入了大量的人力与物力进行研究。然而，将自然资本要素列入国家与企业的财富核算体系是一个十分复杂和艰巨的课题。目前已初具形态的自然资本核算框架，主要是宏观领域的综合环境与经济核算体系（SEEA）；而微观领域的核算，即环境会计有关自然资本的核算，尚未取得实质性进展和结论性的成果。笔者认为，环境会计关于自然资本要素核算的研究可以SEEA为研究起点来统一自然资本核算研究的口径，以提高研究成果的质量与效率。
　　（一）自然资本要素的宏观核算
　　
　　综合环境与经济核算体系（IntegratedSystemofEnvironmentalEconomicAccounting，缩写为：SEEA），是国民经济核算系统（TheSystemofNationalAccounts简称SNA）的二级账户。
　　建立SEEA的意图，是在不改变原有国民经济核算框架的基础上，增加环境核算等相关内容，是对SNA核算的补充。虽然，SNA核算中的资产也分为生产资产和非生产自然资产，如矿产和水等资源性资产也包括在SNA核算体系中，但原有框架中并没有因非生产自然资产的减少而调整GDP，造成财富统计的虚增现象。SEEA核算体系在生产资产和非生产自然资产分类的基础上，又将非生产自然资产具体划分“野生生物群”、“土地”、“水”、“底下资产”、 “大气资产”和“生态环境资产”等账户，并对非生产自然资产的变化进行实物量与价值量的同时核算。通过SEEA的核算，自然资本的增减直接调整了GDP，实现了绿色GDP的核算。
　　SEEA框架如右图所示①：
　　SEEA的自然资本核算是以国家为主体，对自然资产和生态环境进行估价，以估价所确定的价值量核算自然资本。笔者认为，为了便于SEEA的核算，在进入SEEA之前，自然资本核算可以运用会计核算的原理进行宏观分类核算，这一环节适合地区或部门的核算，可以视为SEEA核算的准备阶段。
　　具体核算类型与方法如下：
　　1.土地
　　土地是指在人类活动控制和管理下的土地资源，其价值包括地面植被和人文风景。土地按照利用形式，又可分为耕地、林地、草场、建设用地和荒地。耕地、林地和草场如果加入人类劳动，其价值应包括人工费用，计算公式为：
　　P = P1+ P2
　　其中P1为土地的天然价值，P2为人工价值。建设用地是人工的建成系统，土地的价值一般与建筑物一并计算。荒地是土地资源的储备，又可能向其他形式转变。从国家的角度计算土地，总面积一般不会减少，但由于土地不同利用形式之间与不同利用等级之间变化会导致土地产生不同的效用。如加入人类劳动由荒地变为耕地，或由耕地变为建设用地等，其价值量就有很大的差别。因此，在进行土地核算时，除设置“土地”总分类账户外，还应按土地的种类，设置明细账户，对其进行明细分类核算。
　　如某片新发现的原始森林估计价值15000亿元，初次确认编制会计分录：
　　借：土地——森林 15000亿元
　　贷：自然资本15000亿元
　　2.大气资产
　　大气资源是一种典型的公共物品，除个别情况下使用者要付出一些采集成本，多数情况下任何人或厂商在任何时候都可以任意使用。但当大气中某些部分，如颗粒物、SO2、NOX等含量超过一定比例，影响到人体健康即经济活动时，就会造成大气污染，或者说造成大气资源退化，人类再使用清洁空气就需要付出一定的代价。从会计角度研究大气资产时，主要研究其价值的构成以及价值的决定。大气资产的特点决定了其计量宜采用边际成本法，大气资产的边际成本由三部分构成：
　MOC = MPC + MUC + MEC
　　式中：MOC为边际成本
　　 MPC为边际生产成本
　　 MUC为边际使用者成本
　　 MEC为边际外部成本
　　作为公共物品，大气的边际生产成本可以为零，边际使用者成本也可以为零。当大气的边际生产成本和边际使用者成本均为零时，大气的边际成本就由其外部成本决定，即大气资源的价格由使用者因使用大气资源而给其他人和厂商额外带来的费用。如大气资源被利用后成为废弃物再向大气中排放，使用者和排放者必须为此付出费用，这种费用等于大气污染的外部成本。
　　根据SEEA核算体系的需要，应设置“大气资产”账户，当MOC= 0时，会计上不需要记录；当MOC＞0时，根据计量结果：
　　借：大气资产
　　贷：自然资本
　　3.水资源
　　随着人口的增加和经济的快速发展，水资源已经由普通资源向资产过度。因此，水资源应作为一项重要的环境资产纳入会计核算体系。水资源作为环境资产的特点表现为水资源的质量对其价值有重要的影响作用。而水的质量与其功能是紧密联系在一起的，如生活用水、工业用水和养殖用水，所体现的价值有很大的差别。如某地区水质为一级，水量约70亿m3，水资源价格为1.115元／m3，水资产入账时：
　　借：水资源78.05亿元
　　 贷：自然资本 78.05亿元
　　4.矿产资源
　　矿产资源是典型的不可再生资源，对已探明储量并估价后的矿产资源应编制如下会计分录：
　　借：矿产资源
　　 贷：自然资本
　　5.生态环境资产
　　生态环境资产是自然资源间接发挥的一种效用，对其计量应穷尽各项间接效用，如带有植被的土地，间接效用至少包括土地生物、植物释放氧气和保持水土等。分别对各项间接效用的潜在能力进行计量，汇总后即为生态环境资产的理论价值。为了与SEEA核算体系连接，需要设置“生态环境资产”账户。
　　例：某地区有2432公顷耕地、1149公顷果园、354公顷鱼塘和2832公顷林地，对这些自然资产的生态环境资产价值进行计量，计算该地区生态环境的价值。
　　（1）土地生物量价值。土地生物量价值采用机会成本法计算。按1990年的价格计算，耕地和果园的净资产为936元／公顷，鱼塘的净产值为1994元／公顷，林地的净产值为29元／公顷，贴现率为12%，贴现期为20年，且净产值按每年4%的比例递增，该土地的生物量价值为4088.5万元。
　　（2）植被的价值。设农作物年释放氧气量为65吨／公顷，草地年释放氧气量为100吨／公顷，按1990年的氧气价格计算，该土地的植被价格为31792.64万元。
　　（3）涵养水源功能的价值。涵养水源计算公式为：
　　涵养水源功能=
　　
　　土地面积为6767亩，设森林根系平均深度为1米，土壤容重为1.3吨／立方米，丘陵区的森林土壤含水率为23.55%，光板地土壤含水率13.46%。计算结果为591 781立方米，相当于一座小型水库的库容量，该水库投资20年的运行费用为302 800元。
　　（4）土壤保持的价值。土壤保持价值可以采用替代法计算，即按水土流水的损失计算。设林地平均年泥沙流水量约为9吨／公顷，荒山为25吨／公顷，则该土地的平均年泥沙量为4246.2吨。若采用拦沙工程，其费用为20940元。
　　 以上四项价值合计为25913.51元，即为该土地的生态资源价值②。编制会计分录：
　　借：生态资产 25913.51
　　 贷：自然资本 25913.51
　　6.自然资本补偿费
　　企业因环境影响定期交纳的各项税费，从性质上看，是自然资本的补偿费，各级政府应作为补偿基金列入自然资本。编制会计分录：
　　 借：银行存款
　　贷：自然资本——补偿基金
　　7.资源性资产的价值变动
　　自然资源资本化后，其价值还会发生变化。如不可再生资源可能会因为不合理的开发，造成自然资本的贬值，而可再生资源则可能因为人工再造而增值。
　　增值额从资源的可持续发展考虑，应调整资本，增值时：
　　借：递耗资产等
　　 贷：自然资本
　　而贬值时应及时加以确认：
　　借：自然资本
　　 贷：递耗资产等
　　（二）自然资本要素的微观核算
　　1.企业自然资本核算的内容
　　目前，在微观核算领域，自然资本要素的核算通常见于资源性与资源开发型企业。这些企业多数为国有企业，国家代表全体人民对自然资源行使所有权。因此，对投入企业的自然资源必须进行产权核算，建立“自然资本”账户，反映自然资本国家所有的产权关系。
　　
　　若非国有企业，自然资源的取得方式一般为购买或租赁，这是自然资源和生态环境有偿耗用的表现形式。企业的重点是对资源性资产进行资本化核算。自然资源资本化的根据是其整体价值，如矿产资源包括从地质勘探单位购买矿产资源发现权和向国家申请采矿权支付的矿产资源所有权价值；森林资源价值包括支付资源所有权权益的价格。资本化后自然资源通常作为“递耗资产”（或自然资源资产）入账。
　　在自然资源开发利用过程中，有两种情况可以增加自然资源的储量。一种是新探明的自然资源储量；另一种是人造资源，也称培育资产，如人工造林。新探明储量的自然资源所有权仍然属于国家。人造环境资源一般由国家或企业投资，如山林由企业承包后所培育的林木。对新增资源的储量要确定所有权并进行核算，也是自然资本核算的一个部分。
　　随着资源的开发和使用，递耗资产的价值分期折耗计入成本，自然资源得到合理补偿。对这一部分成本，应该建立补偿基金，补偿基金的核算是自然资本核算的最终目的。
　　2.资源性资产的核算
　　资源性资产核算可根据资源的类型，设置“递耗资产”、“土地资源”、“牧地资源”和“旅游资源”等账户。如果考虑与SEEA核算体系衔接，可设置“培育资产”账户，归集培育资产的实际成本，待培育资产成熟后，再转入生产资产的自然资产，同时将国家拨入的专项资金转为自然资本。
　　由于企业取得自然资源的方式不同，其账务处理有以下几种方式：
　　（1）国家投入
　　国家以投资形式进入微观主体的自然资源，国家对其享有所有权，形成自然资本，设置“自然资本”账户。其账务处理如下：
　　借：递耗资产等
　　 贷：自然资本
　　（2）购买式
　　企业直接向国家购买自然资源的使用权，这种方式企业不是接受投资，不反映产权关系，只能将所支付的买价和购买的相关费用资本化为资源性资产。其账务处理如下：
　　借：递耗资产等（支付的价款和相关费用）
　　 贷：银行存款（支付的价款和相关费用）
　　（3）租赁式
　　企业以租赁方式从资源所有者处取得资源的使用权。这种方式下，以每期支付租赁款的现值，资本化为递耗资产的数额，而所支付租赁款总额与以上现值和之间的差额作为利息费用分期摊销。这种方式下，资源资本化时：
　　借：递耗资产等（以后各期支付租赁款的现值和）
　　 贷：长期应付款——应付资源租赁款
　　定期支付租赁款时：
　　借：长期应付款——应付资源租赁款（每期支付租金）
　　财务费用（每期支付租金的利息）
　　 贷：银行存款（每期支付租金和利息总和）
　　（4）债务式
　　企业以欠债方式向资源所有者借得资源使用权，使用权并未真正转移，经营企业只是暂时拥有了资源的使用权。资本化时可作分录如下：
　　借：递耗资产等（资源的价值）
　　 贷：长期应付款——国家
　　（5）自然资源补偿费
　　在经营中企业因环境影响定期交纳的各项税费，从性质上看，是资源环境的补偿费。但交纳时这些费用一般在企业当期管理费用中列支，处理如下：
　　借：管理费用——资源环境补偿费
　　 贷：银行存款
　　3.生态资源性资产
　　生态资源性资产的核算，主要反映生态环境的价值增减变化及生态资产的价值减少，应按性质设置“生态资产”和“生态资产累计折耗”账户。
　　设某企业向政府申请一片森林20年的使用权，开设国家森林公园。通过相关的非市场价值评估法确定该森林环境资源价值为1亿元。国家森林公园有自然保护区性质，其实物资源（林木，动物等）不能采用和破坏，因此企业付出的1亿元，相当于该片森林的环境资源（森林景观所提供的游览服务，生物多样性和生态系统服务等）价值。企业对取得的森林使用权以20年期限分期摊入成本，则会计分录为：
　　生态资产入账
　　借：生态资产100 000 000
　　 贷：银行存款100 000 000
　　若国家以投资方式投入，则：
　　借：生态资产100 000 000
　　 贷：自然资本100 000 000
　　生态资产的折耗
　　年折耗为：100 000 000÷20＝5 000 000
　　借：森林生态旅游成本4 000 000
　　 贷：生态资产累计所耗 4 000 000
　　注：①资料来源于国家统计局核算司资产与资源环境核算处
　　②资料来源于《中国环境经济学》、中国农业科技出版社
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