作者：[孔腾蛟]

按财政部会计准则改革的规划，我国企业会计准则包括基本准则和具体准则两个层次，具体会计准则按经济业务事项内容来分，将包括三十多个。由于经济业务事项的内在联系，这些准则在业务内容上不可避免地存在交叉。


对于交叉内容，各具体准则必然要作出分工，即确定某一交叉内容在某一准则中作出规范，而另一相关准则中不作出规定，否则会造成不必要的重复。如无形资产的租赁业务就在《企业会计准则——无形资产》（以下简称《无形资产准则》，其他类似）和《租赁准则》间存在交叉。另外，作为无形资产租赁的出租人还有一个租赁收入的核算问题，这样，无形资产租赁收入业务规定就在《无形资产准则》、《租赁准则》、《收入准则》三个间存在交叉。


一、现行准则对交叉内容的分工规定


现行准则对交叉内容的分工规定主要有三种：一是在准则引言中以准则适用业务范围的形式从反面规定；二是在准则正文中从反面作出规定；三是在准则指南中作出规定。


（一）属于第一种情况的有：


１．《投资准则》第二条规定：“本准则不涉及：①外币投资的折算；②证券经营业务；③合并会计报表；④企业合并。”


２．《资产负债表日后事项准则》第二条规定：“本准则不涉及中止营业。”


３．《非货币性交易准则》第二条规定：“本准则不涉及企业合并中的非货币性交易。”


４．《租赁准则》第二条规定：“本准则不涉及：①开采或使用石油、天然气、林木、金属及其他矿产等自然资源的租赁协议；②土地使用权的租赁协议；③电影、录像、剧本、文稿、专利和版权等项目的许可使用协议。”


５．《收入准则》第三条规定：“本准则不涉及下列各项形成的收入：①建造合同；②非货币性交易；③租赁；④保险公司的保险合同；⑤期货；⑥投资；⑦债务重组。”


６．《无形资产准则》第二条规定：“本准则不涉及企业合并中产生的商誉。”


７．《或有事项准则》第二条规定：“本准则不涉及债务重组、建造合同、所得税、保险合同、终止营业、租赁、企业重组、环境污染整治等项目引起的并由其他会计准则规范的或有事项。”


８．《借款费用准则》第二条规定：“本准则不涉及：①与融资租赁有关的融资费用；②房地产商品开发过程中发生的借款费用。”


（二）属于第二种情况的有：


１．《会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则》与《资产负债表日后事项准则》的交叉。


《会计政策、会计估计变更和会计差错更正准则》第十七条规定：“年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，按《资产负债表日后事项准则》的规定处理。”


２．《收入准则》与《资产负债表日后事项准则》的交叉。


《收入准则》第七条规定：“……资产负债表日及以前售出的商品在资产负债表日至财务报表批准报出日之间发生退回的，应按《资产负债表日后事项准则》的规定处理。”


３．《无形资产准则》与《非货币性交易准则》的交叉。


《无形资产准则》第九条规定：“通过非货币性交易换入的无形资产，其入账价值按《非货币性交易准则》的规定确定。”


４．《无形资产准则》与《债务重组准则》的交叉。


《无形资产准则》第十一条规定：“通过债务重组取得的无形资产，其入账价值应按《债务重组准则》的规定确定。”


５．《投资准则》与《非货币性交易准则》的交叉。


《投资准则》第七条第三款规定：“以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资，其初始投资成本应按《非货币性交易准则》的规定确定。”


６．《投资准则》与《债务重组准则》的交叉。


《投资准则》第七条第四款规定：“以债务重组而取得的投资，其初始投资成本应按《债务重组准则》的规定确定。”


（三）属于第三种情况的主要是：


１．《收入准则》与《债务重组准则》的交叉。


《债务重组准则指南》中规定：“债务人转让非现金资产给债权人以清偿债务，但同时又与债权人签订了资产回购协议的，应按《收入准则》的售后回购处理。”


２．《投资准则》与《债务重组准则》的交叉。


《投资准则指南》中规定：“在债务重组情况下，债权人将债权转为股权，其会计处理按照《债务重组准则》的规定执行，但债权人将债权转为股权后的会计处理，应按本准则有关短期股权投资或长期股权投资的规定执行。”


二、处理准则交叉内容分工的原则


１．应尽量避免不必要的重复。同一业务内容的有关会计核算，不能既在一个准则中作出了规定，又在另一个具体准则中重新作出规定，这样才能保证整个会计准则体系的完整性，如《收入准则》和《建造合同准则》均介绍了完工百分比法，这就是不必要的重复。


２．要保证各个具体会计准则的完整性。既要保证整个会计准则体系的完整性，又要保证各个具体会计准则的完整性，不能使各个具体准则的内容残缺不全。因此，对不在某个具体会计准则规范但又与其有密切关系的内容，应明确指出其在哪个具体会计准则规范。


３．要保证会计业务规范的完整性。某个交叉内容不能既没有在一个具体准则中规范，又没有在另一个相联系的具体准则中规范，保证所有的业务在具体会计准则中都得到规范，不能有遗漏。


４．确定交叉内容的最佳表述载体，即交叉内容应在哪个具体准则中规范。一般而言，交叉内容应选择在先发布的具体准则中规范。另外，应据交叉内容与各具体准则关系的密切程度，在与准则交叉内容关系最密切的具体准则中规范。


总而言之，处理好各个具体会计准则间交叉内容的分工，要有全局观念，既要保证各个具体会计准则的完整性，又尽量避免各个具体会计准则间不必要的重复。


三、现行具体会计准则存在的问题及修订


１．在《收入准则》、《建造合同准则》中都详细介绍了完工百分比法，造成了重复。将来在修订《收入准则》时，可考虑将完工百分比法删除。完工百分比法与《建造合同准则》关系较密切，应在《建造合同准则》中具体规范。


２．现行准则对交叉内容的分工规定中第一种情况，只说明了哪些内容不在本准则中规范，而没有说明这些内容的会计核算应在哪个具体准则中作出规范。在将来修订准则时，均应明确指出这些内容应在何具体准则中规范，在发布新具体准则时，也要注意这一点。如在无形资产定义中包括不可辨认的无形资产即企业合并时产生的商誉，但对商誉的会计核算规范不包括在《无形资产准则》中，而在以后制定的《企业合并准则》中，这点应在《无形资产准则》中讲明。
而现行准则对交叉内容的分工规定中第二、三种情况，较好地处理了这个问题，不但明确了各项具体业务不应在某个具体准则中规范，而且明确了应在哪个具体准则中规范。