作者：[刘慧 张华伦]

根据《企业会计制度》以及有关具体会计准则，企业需计提固定资产、无形资产、长期投资、在建工程和委托贷款五项长期资产减值准备。这些长期资产在有些企业总资产中占有较大的比重，其计提以及转回的减值准备会对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响。但我国目前有关长期资产减值准备的规定还不够具体和完善，既缺乏可操作性，又为企业利用计提减值准备这一手段操纵会计信息提供了迂回的空间。同时，报表审计时也可能发生无法有“确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则”的情况，使审计处于尴尬境地。因此，研究长期资产减值的现有规定，并借鉴国际惯例，尽快出台我国的资产减值准备准则，对于提高会计信息质量具有积极的意义。


一、我国长期资产减值准备规定的发展历程及应用现状


１９９８年颁布的《投资准则》及《股份有限公司会计制度》中，要求计提长期投资减值准备，２００１年起，财政部颁布实施了《企业会计制度》和《企业会计准则——无形资产》、《企业会计准则——固定资产》等新的会计准则，修订了《企业会计准则——投资》，在这些新制度和准则中，要求计提在建工程、固定资产、无形资产、委托贷款和长期投资减值准备，至此，长期资产减值准备的范围包括上述五个项目。


在长期资产减值项目中，影响程度最大的是固定资产减值准备，其次是在建工程减值准备、无形资产减值准备，委托贷款减值准备的影响最小。据对２００１年中报统计，固定资产减值准备约占以上四项准备的９０％，在建工程减值准备约占６．５％，其余两项约占３．５％。由于计提长期资产减值准备，对某些企业的财务状况和损益产生了较大影响。如ＳＴ中华２００１年亏损超过２２亿元，主营业务亏损仅１ １６４万元，亏损主要是由于计提大量的坏账准备及减值准备所致，其中，计提长期资产减值准备共约９ ２００万元。再如，信联股份由于调减了大股东入股时置入有线电视网的“无形资产”，在２００１年发布的更正公告中，２０００年净利润的“扣除前”和“扣除后”在原来公布的６ １１５万元和６ ０３７万元的基础上调整为３ ２６４万元和－１ １２７万元，与此同时，２００１年中报净利润“扣除前”和“扣除后”原为８７８万元和７３５万元，也更正为８７８万元和５１９万元。东盛科技因对已被其他技术所替代的无形资产需作一次性全部摊销，公司２００１年中期计提无形资产减值准备２ ４３５万元。


在实务中，有些公司利用长期资产减值进行盈余管理，将资产减值的计提与年度间的转移作为粉饰报表的手段。需调高利润和资产价值时就少提减值准备，或利用追溯调整法将减值准备转到以前会计期间；需调低利润和资产价值时就多提减值准备；或者前期多提减值准备，等以后期间再将减值准备转回创造账面利润。如ＳＴ中华，巨额计提资产减值，使公司出现巨额亏损，这对于正在债务重组中的ＳＴ中华无疑是一个利好，巨额冲销为下一年的扭亏为盈铺平了道路，使以后期间可轻装前进。


二、我国关于长期资产减值的有关规定及与国际会计准则的对比


１．关于销售净价和未来现金流量现值。《企业会计制度》规定，如果长期投资、固定资产、无形资产等长期资产的可收回金额低于其账面价值，就应计提减值准备。同时，在《投资准则》第二十三条、《固定资产准则》第二十六条、《无形资产准则》第十六条对于“可收回金额”分别作了规定。销售净价和未来现金流量现值的预计是计提资产减值准备的重要依据。（例如固定资产可收回金额是指，资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。）但目前有关这两项内容的规定还不够具体和完善，既缺乏可操作性，也为操纵会计信息者提供了可乘之机。


对于销售净价，在《企业会计制度》第五十二条、《固定资产准则》第二十六条、《无形资产准则》第十六条、《投资准则》第二十三条指出，销售净价是资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。在市场经济条件下，市场价格变化不定，销售价格应怎样确定？而且，长期资产不一定存在公开的活跃市场，若同类或类似资产没有活跃市场，销售价格又怎样确定？再如，由于行业的特殊性，有的资产在市场上不仅交易不活跃，甚至是独一无二的，判断此种资产的销售价格也非易事。对这些问题，准则及会计制度中均无相关规定。销售净价的决定在很大程度上依赖于会计人员的主观判断。在我国会计虚假之风蔓延和有些会计人员素质不高的情况下，难免给操纵会计报表者留下可乘之机。如果销售净价不是可靠计量出来的，却以销售净价作为资产的账面价值，也违背了“资产的成本应能够可靠计量”的会计原则。因此，如果在熟悉情况的交易各方自愿进行的正常交易中，资产销售可获取的金额缺乏可靠的估计基础，不可能确定资产的销售净价，就不应将销售净价作为决定可收回金额的依据。


在国际会计准则第３６号（ＩＡＳ３６）中对销售净价的确定有比较详细的规定，对我国会计实务的操作及会计准则的完善有借鉴作用。ＩＡＳ３６规定：资产销售净价的最佳证据是正常交易中约束性协议规定的价格，用可直接归属于资产处置的增量费用加以调整。如果没有约束性协议，但存在活跃市场，则销售净价是资产的市场价格扣除处置费用后的金额。恰当的市场价格是当前的买方出价；如果当前的买方出价不易获得，且交易日和估计日之间的市场环境没有发生重大变动，则最近的交易价格可以为估计销售净价提供基础。如果没有约束性销售协议或活跃市场，则销售净价应建立在可获取的最佳信息基础上，以反映在熟悉情况的当事人自愿进行的公平交易中，企业在资产负债表日处置资产能够获取的、扣除资产处置费用后的余额。在确定此金额时，企业应考虑同行业类似资产最近交易的结果。ＩＡＳ３６还规定，当销售净价难以可靠估计时，资产的使用价值可视为其可收回金额。


在预计未来现金流量现值时，需预计未来一定期间的现金流入量和折现率。在ＩＡＳ３６中对预计的现金流入量和采用的折现率有一定要求。例如，对现金流量的估计最多涵盖５年的期间，除非有理由证明更长的期间是合理的；现金流量增长率不应超过企业经营所在的行业或国家的长期平均增长率；折现率应是反映对货币时间价值的当前市场评价和该资产特有风险的税前折现率，等等。而我国目前在准则和制度中，对未来现金流量的预计和折现率的采用等均无任何规定，未来现金流量现值的计算具有很大的不确定性。


２．关于资产减值的迹象。《固定资产准则》第二十七条、《无形资产准则》第十六条、《企业会计制度》第五十九条都列示了一些可能发生资产减值的迹象。我国准则在这方面的内容基本与国际会计准则一致。在企业内部信息来源上，ＩＡＳ３６的判断标准更为具体，操作性也更强些，我国可借鉴其内容。ＩＡＳ３６规定：从内部报告获取的表明资产可能已减值的证据有：①为获取资产而发生的现金流量、或随后为经营或维护该资产的现金需求，远远高于最初的预算；②与预算相比，资产的实际现金净流量或经营损益已经明显恶化；③资产的预算现金净流量或经营利润大幅度下跌，或者预算大幅度增加；④当期数字如与未来期间的预算数字累计，其结果是经营损失或现金流出。


３．关于单项资产可收回金额的确定。《企业会计制度》第五十六条规定，资产减值准备应按单项项目计提。然而，有时资产的持续使用不会产生基本上独立于其他资产所产生现金流入的现金流量，特别是对于固定资产、无形资产等长期资产而言，通常与企业的其他资产相结合才能为企业创造经济利益。那么，单个资产的可收回金额如何估计？这一问题在企业中普遍存在，而我国的会计法规里基本上没有规定，从而使实务操作起来比较困难。当一项长期资产因无法独立产生现金流量而难以确定其可收回金额时，必须先确定该资产所属的现金产出单元，然后确定现金产出单元的可收回金额及减值额，最后按一定的程序将这些减值损失分摊到单个长期资产上。现金产出单元是某种特定的、最小的资产组合，从其持续使用中产生的现金流入基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入。在ＩＡＳ３６中，详细论述了资产所属现金产出单元的认定、现金产出单元的可收回金额和账面金额的确定、现金产出单元减值损失的确认等内容，并列举了一些例子，具有较强的可操作性。


４．关于转回的减值损失。《固定资产准则》第三十条、《无形资产准则》第十七条、《投资准则》第二十三条都规定：转回的减值损失金额不应超过原已计提的资产减值损失。ＩＡＳ３６中规定：由于资产减值损失的转回而增加的资产账面价值，不应高于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额（减去摊销和折旧）。任何资产的账面金额高于以前年度没有确认减值损失时的账面金额（减去摊销和折旧）的部分，属于重估价。那么，我国资产减值损失转回后，账面金额能否超过没有确认减值损失前的账面金额呢？对这一重要问题在会计准则中没有说明。在《关于〈企业会计准则——固定资产〉的若干问题解答》中，补充规定：转回减值损失后，固定资产的账面价值不应超过不考虑计提减值因素的情况下计算的账面净值。对其他资产尚无类似的规定。笔者认为，对其他的资产也应有类似的规定，即：由于资产减值损失的转回而增加的资产账面价值，不应高于资产以前年度没有确认减值损失时的账面金额（减去摊销和折旧）。


三、几点想法
会计信息的质量与资本市场以及债权人等方方面面的利益密切相关。由于目前我国公司治理结构、股票发行制度和配股制度都有待完善，企业经营中存在“政治挂钩”以及人员素质等各种原因导致会计信息质量普遍不高的情况，在会计准则和会计制度的制定过程中，应将提高会计信息的可靠性作为首要目标，同时增强准则的可操作性，减少会计造假的空间。对长期资产减值而言，应尽快制定“资产减值准则”，全面、详细地对涉及到减值准备的内容进行解释，具体包括：①规定销售净价和处置费用在同类或类似资产有活跃市场、没有活跃市场等各种情况下的确定；②规定未来现金流入量和折现率确定的依据以及约束条件，估计未来现金流量的方法等内容；③现金产出单元的认定、现金产出单元的可收回金额和账面金额的确定、现金产出单元减值损失的确认等内容；④资产减值迹象的内部信息来源；⑤在准则指南部分以一些详细、贴近现实的例子进行说明，增强准则的可操作性。