【摘要】随着经济的发展，特别是衍生金融工具的不断涌现，历史成本逐渐难以应付局面。为保持信息质量的有用性，各国会计准则制定机构都把公允价值作为衍生金融工具唯一计量属性。尽管有阻力，但公允价值的应用范围一直在不断扩大，从金融工具扩展到其他项目的计量上。从国际上看全面应用公允价值已是大势所趋，而我国对公允价值计量问题的理论研究和实务还比较滞后。因而，研究国内外公允价值会计的应用状况，不仅具有重要的理论意义，而且具有很强的现实意义。文章在介绍国内外公允价值应用状况基础之上，分析了国内外公允价值应用的差异，提出几点结论性意见。


【关键词】公允价值；会计准则；应用状况


一、国外公允价值会计的应用状况


（一）公允价值在国际会计准则中的应用


公允价值在国际会计准则中的应用最早可以追溯到1988年IASC 对金融工具会计处理的讨论，1990 年IASC 金融工具项目筹委会批准发布了“原则公告草案”，要求经营性（或交易性）金融资产与负债应以公允价值计量，但不包括投资和筹资项目。1992 年的IAS30《银行和类似金融机构财务报表中的披露》规定银行至少披露包括企业原生的贷款和应收款项、持有至到期日的投资、为交易而持有的金融资产以及可供出售的金融资产等在内的金融资产的公允价值。1995 年的IAS32《金融工具：披露与列报》，要求企业对每一类已确认和未确认的金融资产和金融负债披露公允价值信息，标志着公允价值在金融工具与衍生金融工具领域的应用。1997 年，IASC 和CICA 共同发布了《金融资产和负债会计》讨论稿，表明所有金融工具都要以公允价值计量的立场。1999 年的IAS39《金融工具：确认和计量》取代了IAS32 的部分披露条款，完整地规定了以公允价值对金融工具进行确认、计量的具体做法。2000 年的IAS40《投资性房地产》规定主体可以选择以成本减去折旧或者公允价值进行后续计量，公允价值的变化立即在损益表中确认。2001 年的IAS41《农业》把公允价值会计直接应用到农业方面。据谢诗芬教授统计，在截止2001 年2 月止有效的35 份IAS/IFRS 中，有21 份涉及公允价值，占60%。①


2004 年3 月。国际会计准则理事会（IASB）正式发布了改进项目下的14 项准则，同时取消了一项准则。在这14 项被改进的国际会计准则中，发生实质性变化的有7 项准则，其中涉及到公允价值应用的主要有：（1）IAS16《不动产、厂场和设备》中规定将所有资产交换交易统一按公允价值计量，不再区分同类资产交换和非同类资产交换；在后续计量中如果不动产、厂场和设备项目的公允价值能够可靠计量，主体可以按重估价计量。（2）IAS27《合并和单独财务报表》中取消了在单独财务报表中允许采用权益法的规定，要求在单独财务报表中，对子公司的投资、对联营企业的投资以及对联合控制主体的投资，均采用成本法与公允价值法核算。（3）IAS28《对联营企业的投资》和IAS31《合营中的权益》都将风险资本投资者、共同基金、单位信托及其他包括保险投资联结基金的类似主体持有的在联营企业中的投资，以及对共同投资主体的投资的会计处理排除在外，要求将它们作为为交易而持有的金融资产处理，根据IAS39《金融工具：确认与计量》的规定，运用公允价值计量，并将投资的公允价值的变动计入变动期间的损益。2005 年9 月IASB 将“公允价值计量”项目列入议程并多次开会讨论，计划于2006 年第四季度发布讨论稿，并为制定“公允价值计量”准则积极准备。


（二）公允价值在美国会计中的应用


1.20 世纪70 年代公允价值在美国会计准则中的应用。在FASB 成立以前，APB 在1967 年12 月发布10 号意见书，要求企业对应付债务用现值法进行摊销。1970 年8 月APB 发布的16 号意见书，要求对“企业合并”中获得的资产（包括应收账款）应用现值进行初始计量和摊销。1971 年3 月，APB 发布了18号意见书，要求企业按照市场价格报告其普通股票投资的价值。同年8 月，APB 发布21 号意见书“应收及应付款利息”，对现值概念进行定义，并指出了确定恰当折现率的方法。在SFAC7 发布以前，该方法一直是其他会计准则确定折现率的参照依据。1973 年5 月，APB 又发布29 号意见书，对如何确定非货币性交易中涉及资产的公允价值进行指导。


1973 年7 月，FASB 接替APB 成为美国私有企业会计准则的制定机构。1975 年12 月，FASB 颁布SFAS12，要求对可变现的普通证券用公允价值计量。1976 年11 月，FASB 发布SFAS13，对租赁涉及的某些资产采用公允价值计量。1977 年6月，FASB 发布SFAS15，提出了债务重组涉及资产公允价值的确定方法。同年11 月，FASB 发布SFAS19，要求油气企业对“保留产量支付权益”（Retained Production Payment）进行现值计量。20 世纪70 年代，美国开始使用公允价值计量股票投资、应收应付账款、债务重组、租赁资产和非货币性交易涉及资产及油气行业保留产量支付权益等。这期间,美国主要使用公允价值对一些资产类项目进行计量。


2.20 世纪80 年代公允价值在美国会计准则中的应用。80年代美国对公允价值的使用主要也是针对资产类项目，但范围比以前有较大拓展。在这一期间发布的与公允价值有关的16个会计准则中，FASB 对公允价值的定义进行论述,并提出了针对特定资产的公允价值估价方法，包括：（1）投资的公允价值估价方法（SFAS35）；（2）索赔过程中获得的不动产的公允价值估价方法（SFAS60）；（3）不动产项目的公允价值估价方法（SFAS67）；（4）养老金计划的公允价值估价方法（SFAS87）等。FASB 还要求对转让特许权、转让设备所有权、广播行业及研发协议中所涉及的特定资产用公允价值计量。此外，FASB 还建议企业在抵押贷款和可转换债券业务中使用公允价值。


3.20 世纪90 年代公允价值在美国会计准则中的应用。自80 年代以来，SEC 和金融界一直对金融工具，特别是衍生金融工具的确认、计量和披露问题争论不休,SEC 力荐使用公允价值，而金融界却坚持要求继续使用历史成本。起初,FASB 不肯轻易表态,但80 年代后期存款储蓄行业的金融危机,彻底改变了FASB 的态度和立场,从90 年代起,FASB 明显转向SEC 的立场, 颁布了一系列旨在推动公允价值会计向前发展的财务会计准则。FASB 在90 年代共发布了32 份财务会计准则,其中涉及公允价值的23 份，占71.8%；与金融工具有关的准则有9 份，占28%。可以看出，90 年代FASB 对公允价值的使用力度进一步加大，使用范围也进一步拓宽。同时，FASB 在使用公允价值时重点突出两条线：一是加大现值技术的开发和使用力度，这期间发布的32 个准则中有11 个涉及现值技术的使用；二是突出公允价值在金融工具确认、计量和披露中的核心作用。与现值的使用相关的准则主要包括SFASl06、113、114、116、121、125等。在这些准则中，使用现值的目的是初始确认的计量、新起点计量和摊销等。应用的项目主要有: 退休后福利债务、递延收益、贷款减值、长期资产减值、捐赠承诺等长期资产和负债项目。与金融工具公允价值有关的准则包括SFAS105、107、115、119、123、125、126、133、137 等。可以将公允价值在金融工具相关准则的使用分为两个阶段:第一阶段是信息披露，包括披露涉及表外风险和信用风险的金融工具的范围、性质和条件（SFAS105、107、126）以及披露衍生金融工具公允价值的相关信息（SFAS109）；第二阶段是确认与计量，主要是衍生金融工具和套期保值的确认与计量（SFAS133、137）。①


4.21 世纪公允价值在美国会计准则中的应用。步入新世纪， 美国对公允价值的使用力度再次加大，SFAS138 到SFAS157 的19 个准则都涉及公允价值。这期间FASB 加大公允价值使用力度的基本思路是:一方面，FASB 将公允价值全面融入新发布的准则；另一方面，对一些先前的准则进行修订并同时将公允价值融入准则，或者对先前已经应用公允价值的准则进行改进。但是，随着公允价值使用范围的拓展，现行准则中公允价值计量方面存在的缺陷逐渐暴露出来，零散见于众多准则中的公允价值计量指导造成了实务运用的混乱，迫使FASB 从全局角度，对准则中的各种公允价值指导进行整理，在此基础上形成统一的“公允价值计量”准则。


2006 年9 月19 日，FASB 发布了公允价值计量（SFAS157）。SFAS157 的出台将对国际财务会计理论和实务界将产生深远影响，对推动财务会计计量的改革和发展有重要作用。首先，SFAS157 对公允价值定义进行修订。其次，对公允价值计量的目的进行阐述:在非实际交易情况下，对资产或负债的交换价格进行估计（对负债的公允价值估计要考虑企业的信用等级），这种估计是参照当前模拟市场交易信息确定的。根据其目的可以推断，公允价值计量是为提高会计信息的相关性服务的。另外，SFAS157 还将公允价值根据其估价所依据的信息不同分为三个等级，建立了公允价值估价的层级系统（Fair Value Hierarchy）。FASB 要求企业最大限度地依据活跃市场信息，最小限度地参照企业自己的判断。估价层级系统对减少企业操纵，增强报告信息的可靠性具有重要意义。最后，SFAS157 还提出了估价前提（Valuation Premise）理论，认为“持续经（Going concern）和“在用”（In use）是公允价值估价的一般前提。估价前提对推动资产的公允价值更接近其真实价值具有重要意义。FASB 指出，发布“公允价值计量”的目的是建立统一的公允价值指导框架，但是，SFAS157 的作用显然不仅局限于此，它在许多方面都有新的理论突破，是公允价值会计理论的最新成果。


（三）公允价值在英国会计准则中的应用


1996 年，英国的ASB 发布了《衍生产品及其金融工具》讨论稿，打算在制定金融工具会计准则方面分两步走，先披露，后确认和计量。1998 年的FRS13《衍生工具与其它金融工具——披露》要求主体在附录中分别作文字披露和数字披露，并对其金融资产和负债进行分类，提供每一类别的公允价值信息。


2004 年12 月，ASB 发布了一系列与国际会计准则趋同的新准则，包括内容基本上与IAS32 和IAS39 相同的FRS25《金融工具：披露和列报》和FRS26《金融工具：计量》。FRS25 就披露和列报两个方面对FRS13 的规定作了修正，要求增加信用风险的数字披露，对货币风险的数字信息则不作要求。FRS26 填补了计量方面的空白，要求所有交易性的衍生工具以及金融资产和负债以公允价值计量，产生的变化在损益表中确认；而所有其他可供出售的金融资产以公允价值计量，产生的损益在总确认收益表中确认。


英国的FAS13《租赁会计》应用公允价值来确定在交易发生日资产负债表中融资租赁的金额，以及当交易发生时租赁资产的公允价值低于其折旧成本要报告的损失的金额。SSAP21《租赁和租购合同会计》要求根据租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值孰低的原则确定入账价值。FRS2《附属企业会计》、FRS3《报告财务业绩》、FRS6《收购与兼并》、FRS7《购买会计中的公允价值》对企业合并中公允价值的应用给出了权威性的准则规范。英国对重估增值的应用主要体现在有形资产上，企业对重估增值的项目和时间选择比较随意。1999 年的FRS15《有形固定资产》规定企业有权对有形资产进行重新估价，被重新估价的有形固定资产的账面金额应该是在资产负债表日的现行价值。


（四）公允价值在澳大利亚会计准则中的应用


1996 年，澳大利亚AASB 和澳大利亚公共会计准则委员会在IAS32 的基础上发布了AASB1033/AAS33《金融工具：列报和披露》。该准则规定主体应对每一类别的金融资产和负债（无论是否确认）的公允价值信息、确定公允价值的方法以及重要的假设加以披露。2004 年7 月，为了与其第4 号政策报告书“国际趋同和协调政策”相一致，AASB 在重新修订的IAS32 和IAS39的基础上发布了AASB132 《金融工具： 列报和披露》和AASB139《金融工具：确认和计量》，并于2005 年1 月1 日开始实施。


澳大利亚处理重估增值问题的系统性比较强，重估增值可应用于有形资产、长期投资和无形资产。和英国不同，上市公司至少每三年对非流动资产根据估定市价进行重估，而且必须针对同一类别中的所有资产（Aboody等，1999）。2001 年的AASB1041《非流动资产的重估价》规定非流动资产可以以成本或公允价值计量，重估价会计处理方法与IAS16 一致。


另外，澳大利亚AASB20 世纪90 年发表布的一系列会计准则和指引则要求主体披露资产的脱手价格（Exit Price），包括对私有企业可收回金额测试、养老金计划托管人持有资产销售价格、自生和重生自然资产、雇员权利现值的使用、租赁和货币资产及负债等。


二、我国公允价值会计的应用状况


（一）1997 年--2000 年提倡公允价值阶段


1997 年--2000 年，我国财政部颁布了一系列的具体会计准则，其中在《债务重组》、《投资》、《非货币交易》准则中，首次引入了“公允价值”的概念。


1.1998 年6 月发布的债务重组准则规定在债务重组交易中，如债务人以非现金资产清偿债务或债务转化为资本，则债权人取得的非现金资产和债权人因放弃债权而享有股权应以公允价值计量。


第一，非现金资产公允价值的确定问题。在债务重组交易中，债务人用于偿债的非现金资产主要有：存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产等。其公允价值的确定原则有：（1）对于有活跃市场的非现金资产，其市价通常视为公允价值；（2）对于本身没有活跃市场但与其类似的资产存在活跃市场的非现金资产，其公允价值可比照相关类似的资产的市价确定；（3）对于本身及其类似资产均不存在活跃市场的非现金资产，其公允价值可用适当的折现率贴现计算现值等方法确定。


第二，债务转为资本。准则在指南中指出：将债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值按照以下原则确定：（1）如债务人为股票公开上市公司，该股权的公允价值按照对应的股份的市价总额确定；（2）如债务人为其他企业，该股权的公允价值按照评估确认价或双方协议价确定。


2.1998 年6 月发布的投资准则规定:以非现金资产投资，其投资成本应以所放弃非现金资产的公允价值确定。如果所取得的股权投资的公允价值比所放弃非现金资产的公允价值更为清楚，也可以取得股权投资的公允价值确定；如果所放弃非现金资产的公允价值和取得股权投资的公允价值两者均能合理确定，则应以所放弃非现金资产的公允价值确定股权投资成本。


3.1999 年6 月28 日发布的非货币交易准则将资产分为同类与不同类两种。准则规定:同类非货币资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为当期损失。不同类非货币资产交换，应以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果换入资产的公允价值无法确定，应以换出资产公允价值作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果两者的公允价值都无法确定，应以换出资产账面价值作为换入资产的入账价值，不确认当期损益。关于采用公允价值的原因，1998 年6 月发布的《企业会计准则——投资》的讲解中的阐述在各准则中较具代表性。它列举了四点理由：


第一，公允价值体现了一定时间上资产和负债的实际价值，以公允价值计量能够真实反映资产能够给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值。在我国会计实务中，已在一定范围内使用这种计量属性，因而具有实践基础。


第二，公允价值定义中的“公平交易”是指交易双方在互相了解的、自由的、不受各方之间任何关系影响的基础上商定条款而形成的交易，公平交易为其确定的价值的公允性提供了前提条件。同时，公允价值的公允性体现于交易双方均为维护自身利益出发协商的结果，一般不会轻易接受不利于自身利益的交易条款。另外，公允价值的公允性还体现于交易双方的自愿性，即交易双方自愿接受的价值。


第三，与国际会计惯例接轨。目前，公允价值已被越来越多的国家的会计准则采用，国际会计准则也将其作为一个重要的计量属性运用在各项准则中。针对特殊交易或事项采用公允价值计量，是我国会计准则与国际会计惯例接轨的一个具体体现。


第四，公允价值可以表现为多种形式，如可实现净值、重置成本、现行市场价值、评估价值等，本准则采用公允价值意义更大。虽然在目前情况下，我国会计人员运用公允价值还存在一定的困难，但可采取一定的措施，以防误用。它还指出，随着我国市场经济的进一步发展和会计人员素质的普遍提高，在会计准则中逐渐地采用公允价值，培养公允价值观念，也是十分必要的。


目前，使用公允价值这一计量属性存在的难度是客观的，这有待于会计职业队伍的业务素质和专业能力的进一步提高。①通过以上的引用，我们可以看到，当时我国财政部对公允价值的上述种种认识都是相当正确的，也是十分客观的。它为在我国会计准则中建立公允价值的概念和目标、更好地适应市场经济新环境、与国际会计协调等方面都起到了良好的推动作用。


（二）2001 年--2005 年回避公允价值阶段


2001 年在财政部发布和修订的准则中，强调了真实和谨慎，明确回避了公允价值计量。对前面发布的5 项准则的修订，主要针对对象就是公允价值。修订的理由或论点概括起来就是：由于当时要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以获得，导致企业在运用这些会计准则时存在一定的随意性，从而也给滥用公允价值留下了空子，出现了人为操纵利润的情况，“因此，新准则和新制度对有关经济业务事项的处理，尽可能地回避了按公允价值计价，而改按账面价值入账”。


准则的修订大大减少了我国对公允价值的应用，而财政部对公允价值态度的这一转变正是为了防止对公允价值的滥用和人为操纵利润情况的进一步恶化。的确，准则的修订和制度颁布后，因其挤出许多利润水分和方便使用而受到证券市场和不少企业的好评。然而，当我们看看公允价值在美国乃至世界的应用情况，我们不难发现，这样的修订虽然暂时缓解了操纵利润的情况，但从长远来看，也许放弃对公允价值的应用将会引起更大的问题和损失。


（三）2006 年——重新应用公允价值阶段


2006 年2 月15 日，财政部发布了《企业会计准则——基本准则》和《企业会计准则第1 号——存货》等38 项具体准则，自2007 年1 月1 日起在上市公司范围内施行，并力争在不太长的时期内，在所有大中型企业执行，从而基本确立了适应我国社会主义市场经济发展需要、与国际会计惯例趋同的中国企业会计准则体系。新企业会计准则，实现与国际会计惯例趋同的关键之一体现于确认计量的政策选择——在坚持历史成本原则的同时，大量引入了公允价值计量。


1.公允价值在基本会计准则中的应用。会计准则体系在《基本准则》中明确规定：会计计量属性包括公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。从而确立了公允价值在企业会计准则体系中的重要地位。


2.公允价值在具体会计准则中的应用。会计准则体系中无论是对原来的16 项具体会计准则的修订，还是新颁布的22 项具体会计准则，都突显了在一定条件下按公允价值进行计量的要求。首先，在修订的会计准则中，增加了以公允价值计量的经济事项。《长期股权投资》准则要求，以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。《固定资产》准则要求，以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。《非货币性资产交换》准则要求，非货币性资产交换同时满足该项交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。《债务重组》准则要求，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账；将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资：修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。《收入》准则要求，合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。《租赁》准则要求，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。


其次，新出台的会计准则做出了以公允价值进行计量的要求。其中，最突出的是在有关金融工具的4 项会计准则中，充分体现了公允价值在新准则体系中的重要地位。《金融工具确认和计量》准则要求，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量；企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。《金融资产转移》准则要求，金融资产整体转移满足终止确认条件，因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债。《套期保值》准则要求，套期应包括对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中，可辨认部分的公允价值变动风险进行套期的公允价值套期：对于满足条件的套期，可运用套期会计方法进行处理，在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益。《金融工具列报》准则要求，企业发行的非衍生金融工具包含负债和权益成份的，应当在初始确认时先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额。


在新出台的其他会计准则中也较多地提出了公允价值计量的要求。《投资性房地产》准则要求，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。《生物资产》准则要求，有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。《资产减值》准则要求，资产与资产组的可收回金额应当根据资产或资产组的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。《企业年金基金》准则要求，企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的国债、信用等级在投资级以上的金融债和企业债、股票等具有良好流动性的金融产品，其初始取得和后续估值应当以公允价值计量。《股份支付》准则要求，以权益结算的股份支付换取职工或其他提供服务的，应当以授予职工的权益工具或其他方服务的公允价值计量。《企业合并》准则要求，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量。《石油天然气开采》准则要求，企业在进行减值测试时，对于未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额，应当确认为减值损失，计入当期损益。


此外，在第1、2、4、5、6、14 号具体准则中，还分别作出了如下规定：投资者投入的存货、长期股权投资、固定资产、生物资产、无形资产等的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外；企业应当按照从购货方或接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入或提供劳务收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。与此同时，在各相关准则中，也分别要求对公允价值及有关信息进行相应的报告和披露。


三、公允价值在国内外应用的对比分析


（一）公允价值在国内外应用差异的原因分析


从以上分析可以看出，2006 年以前我国与西方发达国家在公允价值应用方面存在的差异较大，2006 年后差异较小，但2006 年制定的新会计准则还没有真正实施。国际会计准则中的公允价值在各个领域特别是金融工具领域，无论是在理论方面还是在实践方面都已经相当的成熟。而在我国公允价值经历了从无到有、先提倡后回避，避而又谈的过程，不过这只是针对非金融工具而言，而对于公允价值应用的最主要的金融工具领域我国才刚刚起步。造成这种情况的原因是多方面的，因此很有必要对国内外公允价值应用的差异进行分析。


形成差异的原因是多方面的，最主要的是由于我国与西方发达国家在公允价值应用环境方面存在区别：


首先，市场经济环境的差异。我国市场经济建设尚处于完善阶段，生产资料市场、产权市场均在健全之中，目前的市场状况较难为企业提供实物资产、金融资产、无形资产的公允价值的信息，或者取得的所谓公允价值不能真正地凸现“公允”，同时也给操纵会计利润提供了空间。与西方几百年发展出来高度发达的资本市场相比存在着很大的差距，西方经济发达，证券市场高度发达，可以提供公允价值的计量核心要求的公平交易环境，因此公允价值能够在西方发达资本主义国家得到很好的发展。


其次，企业会计准则制度差异。如我国与国际上会计目标存在着差异。发达国家的股权很分散，他们希望获得有助于其做出决策的会计信息，以使投资行为更具效益，因此他们在会计目标上是以决策有用观为主。由此他们对会计信息质量的要求更侧重于相关性。而公允价值在相关性方面比历史成本有无可比拟的优越性。在我国，长期以来国家一直是企业最大的投资者，更关心的是财产是否得到保值增值，因此在会计目标上我国长期以受托责任观为基本目标，对会计信息质量的要求偏重于可靠性。这也是为什么我国过去一直以历史成本会计为主的重要原因。


最后，监管力度、法律法规方面的差异。与英美等国相比，我国法律对会计舞弊尚未有统一规定，舞弊主体的法律责任和对其惩罚机制亦不健全，这就为那些利用公允价值进行会计舞弊者留下了操纵的空隙。作为对国有企事业进行监督的国家机构，证监会、国家审计部门和财政部门的监督是有限的，他们往往只进行不定期的抽查，而且稽查力量很不充分，给利用公允价值造假的国有企事业单位留下施展的余地，而对他们的惩罚却很轻。


（二）公允价值在国内外应用对比分析的结论


1.从公允价值国外的应用情况可以看出，公允价值是会计计量的未来发展方向。任何一个国家要跟上国际会计发展的步伐，溶入国际经济一体化，都必须主动采用公允价值计量，否则难以和其他国家形成“共同语言”。因此，从这个角度看，摆在我们面前的不是要不要公允价值的问题，而是如何应用公允价值的问题。


2.从公允价值国外的应用情况可以看出，公允价值的应用是一个渐进的过程。几乎所有的国家都经历了从金融工具到非金融工具，从表外披露到表内确认的过程。因此，我国在公允价值应用方面既不能完全排斥，也不能追求一步到位，应根据我国市场经济的发展情况，逐步推进。


3.从公允价值国外的应用情况可以看出，公允价值准则体系的建设是一个分层推进的过程。一般是先修订财务会计概念框架，将公允价值纳入计量属性体系，然后修订具体准则并规范具体准则中公允价值的应用，最后制定专门的公允价值计量准则。我国虽然修订了会计基本准则，并将公允价值纳入计量属性体系，但在具体准则中公允价值应用相对较少，今后应随着社会经济的发展逐步修订具体准则，在条件成熟时，推出专门的公允价值准则。


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文章来源：生产力研究 （责任编辑： xl）