作者：[张替平 刘三有 薛治茂]

２０００年，国家税务总局以８４号通知颁发了《企业所得税税前扣除办法》（以下简称《办法》），初步统一了内资企业所得税税前扣除制度。这是规范现行所得税税制的一项重大举措，它使我国的纳税调整体系得以进一步健全，使所得税政策严重滞后于税收实践的局面得到了较大改善。但是还存在一些亟待进一步调整、充实、完善和统一的问题。


一、宏观方面


１．现行扣除制度既不适用于外资企业，也不适用于境内的金融保险企业（２００２年制定了针对金融保险企业的专门的扣除办法），使其适用性大打折扣，有损于整个扣除制度的严肃性和统一性，应尽快实行统一。


２．现行扣除制度没有像新的《税收征收管理法》那样全面地制定扣除项目，没有把已有的包括《企业所得税暂行条例》及其细则和单行文件中的扣除项目包含进去，很不完整，操作起来仍有支离破碎的感觉，系统性差。在对照执行中，还须在现行扣除制度以外，再参照其他法规和规定，所以应充实和完善这些内容。


３．现行扣除制度中有些前提本身就不符合立法精神和平等、公正的原则，如《办法》中第十五条规定“除经国家税务总局或其授权的税务机关批准外，纳税人不得列支向其关联企业支付的管理费”，类似这种前提应删除。


二、微观方面


下面我们对照《办法》逐条进行分析：


（一）关于“贿赂等非法支出”


第六条中规定“贿赂等非法支出不得扣除”，但如何把握，很难操作。纳税人在经营活动中，不可能直接地在记账凭证中指明哪些是贿赂等非法支出，而往往是变通为其他有合法外衣的可扣除项目，执法人员无法直观地去判断其合法性。鉴于此，应用国税法［２０００］２８号文件的规定“没有合法有效的支付凭据的支出不得扣除”取代该条款。所谓合法有效凭据，是指发票或全国统一的带有财政或税务部门监制章的收费（款）收据。


（二）关于“准备金”


第六条列举了四种不得税前扣除的准备金项目，其表述是反列举性的，不如改为正列举性，即用淘汰法。如表述为“除坏账准备、商品削价准备以外的任何形式的准备金均不得扣除”。


（三）关于“区分经营性支出和资本性支出”


《办法》的第五条实际上是划分经营性支出和资本性支出，应将其归并到第四条，即为税前扣除确认应遵循的一个原则，这样才比较条理化和规范化。


（四）关于“存货等成本的确定”


第七条也应归并到第四条，即也应上升为税前扣除确认应遵循的一个原则，即历史成本原则。这样下来，税前扣除确认应遵循的原则共有七个，分别是权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则、划分经营性支出与资本性支出原则、历史成本原则。


（五）关于“纳税人改组过程中发生的资产评估价值的税收确认”


第七条有关内容应调整为“纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动，应按经依法成立的评估机构评估，并由税务机关确认后的价值确定有关资产的成本”。这样表述才可减少纳税人的规避行为和执法的随意性，有利于保护税基。


（六）关于“销售费用等期间费用的扣除”


第十四条所称“运输中的合理损耗”，第十五条所称的“劳动保护费、绿化费、外事费、差旅费”等费用的执行标准由谁确定，具体标准是多少，都应该进一步明确。


（七）关于“工资薪金支出”


１．第十九条应增列第四款“从事或直接服务于基本建设、专项工程项目的人员”。因为这部分人员工资薪金的支出属于资本性支出，当然也不应在税前扣除。


２．第二十条关于“计税工资扣除办法”应增加“纳税人实行计税工资办法的，其实际发放的工资必须是从成本费用或税前利润允许抵减的支出科目中提取转入或直接支出的工资。其发放数低于计税工资标准以内的按实扣除；超过标准的部分不得扣除”。这样明确规定主要是考虑到有些纳税人利用“发放”的概念，把从事福利工种、基本建设、专项工程人员的工资薪金支出也列入发放数而侵蚀税基。


３．第二十一条关于“饮食服务行业的提成工资”标准，国家有关规定应予以明确。


（八）关于“固定资产改良支出的确认”


第三十一条规定的三个条件其一应明确为“同时具备”，才有利于保护税基；其二“经济使用寿命的延长”应由依法成立的资产评估机构具体确认；其三，第三个条件只适用于“已提足折旧的固定资产”。


（九）关于“坏账损失的确认”


第四十七条第五款“逾期三年以上仍未收回的应收账款”应调整为“逾期十年以上经司法程序确认无法收回的应收账款（含应收票据）”。因为原第五款的规定在税收实践中，往往成为纳税人合法避税的保护伞。三年的时限规定太短，“仍未收回”的前提条件太宽。原第五款规定的漏洞在于交易双方的法人代表往往会串通一气，故意不予偿债，骗取报批核销手续；销账后又想方设法以现金方式收回旧账，侵吞资产。


（十）关于“特殊工种”
《办法》没有像个人所得税法那样列举特殊工种的具体范围，是比照执行，还是另有解释，不得而知；是由国家税务总局规定，还是由省级税务机关列举，没有明确规定。