作者：[张连江]

随着社会的发展，非营利组织在现代社会中的地位和影响日益增大。目前财政部起草了《民间非营利组织会计制度（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），这无疑极具现实意义。本文结合该征求意见稿对非营利组织会计做以下探讨。


一、非营利组织的界定问题


非营利组织在不同国家和地区有不同的称谓。非营利组织是美国广泛采用的概念，美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）将其定义为：“符合以下特征的实体：①该实体从捐赠者处获得大量的资源，但捐赠者并不因此而要求得到同等或成比例的资金回报；②该实体经营的目的不是为了获取利润；③该实体不存在营利组织中的所有者权益问题”。ＦＡＳＢ对非营利组织描述的特征①和③基本上说的是非营利组织的“志愿性”和“公益性”，当然特征①中的捐赠者绝大多数是民间个人和机构，因此ＦＡＳＢ描述的非营利组织也具“民间性”特征，特征②说的即是“非营利性”。


在我国，非营利组织作为一个独立的概念在正式文件中基本没有出现过。在研究非营利组织会计时，不少人常常谈到事业单位。从经营目的来说，我国的事业单位应属于非营利组织的范畴，但其具有国有属性，且多是由财政拨款的。因此，不宜将事业单位与非营利组织混为一谈。


征求意见稿规范的主要是民间非营利组织的会计核算问题，其指出民间非营利组织应符合以下条件：①不以营利为目的；②任何单位和个人不因为出资而拥有非营利组织的所有权，收支结余不得向出资者分配；③非营利组织一旦进行清算，清算后的剩余财产应按规定继续用于社会公益事业。可以看出，此定义借鉴了美国的定义，且更加突出了非营利性和社会公益目的。征求意见稿用列举的方式指出我国的民间非营利组织包括社会团体、基金会和民办非企业单位，这就与我国的事业单位区分开来。从法律形式上来考察，这三个单位是符合民间非营利组织条件要求的：社会团体是指由中国公民自愿组成的，为实现会员共同意愿，按照其章程开展活动的非营利性社会组织；基金会是指对国内外社会团体和其他组织以及个人自愿捐赠资金进行管理的民间非营利性组织，是社会团体法人；民办非企业单位是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会组织。因此，征求意见稿将它们作为民间非营利组织从而做出会计规范是合适的。


二、非营利组织的会计主体问题


征求意见稿第三、四、五条分别就“持续经营”、“会计分期”、“货币计量”三个会计基本假设做了说明，唯独没有关于“会计主体”假设的说明。笔者认为此问题可能与非营利组织会计的独特性——涉及名目繁多的受到各种限制的基金有关。美国财务会计准则公告ＳＦＡＳ ＮＯ．１１７《非营利组织的财务报表》发布之前，大多数非营利组织都广泛采用基金会计。ＳＦＡＳ ＮＯ．１１７发布后，取消了要求非营利组织运用基金会计呈报财务报表的规定，而是要求将各种基金余额按捐赠人是否设置限定划分为非限定性净资产、暂时性限定净资产和永久性限定净资产。这种以净资产为基础的财务报告模式，关注的重点是整个非营利组织主体的综合信息，而不再是各个单独基金。然而，基金会计作为记录资源的一种有效手段，一些非营利组织仍然在使用，并且获益匪浅。它们只是在编制对外报告时，按ＳＦＡＳ ＮＯ．１１７的要求，对各种基金余额加以分类汇总。那么，我们在借鉴其经验时，是以各种基金作为会计主体，还是以整个非营利组织作为会计主体呢？


笔者认为，对于较大规模的非营利组织来说，适当引入基金会计是有裨益的。按照基金会计的指导，将没有受到限制的基金作为一个会计主体，将受到相同限制的基金作为另一些单独的主体，以此来进行会计核算。这样，将大大有利于非营利组织各种资源的管理，从而也更利于实现赠者的意图和完成非营利组织的使命。


三、非营利组织的资产分类问题


征求意见稿将非营利组织的资产分为流动资产、受赠资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产。笔者认为，这种分类有待进一步完善。按照某标准进行分类后，某项资产所归属的类别应该是唯一的，而受赠资产与其他几类资产并列就不符合此要求。按征求意见稿，由捐赠形成的资产即为捐赠资产。现实中捐赠资产时，可能对其做出了某些限制，但也并非全部如此。对于那些没有做出限制的捐赠资产跟该组织其他已经存在的同类资产没有理由作为不同的类别处理。美国ＳＦＡＳ ＮＯ．１１７指出，财务报表应该合理分类以反映资产与负债。若现金或其他资产捐赠者限定只能用于长期目的，就不能与用于本期目的的相似资产归入一类。按此推论，若现金或其他资产捐赠者没有限定只能用于长期目的，就与用于本期目的的相似资产归入一类。在其举例列出的财务状况表上，也只将长期受到限制的捐赠资产单独列为了一类。这种分类更符合分类的要求，技术上并没有额外的困难。


四、非营利组织的成本费用分类问题


非营利组织所进行的活动，按其职能基本可分为四类：项目业务活动、管理与总务活动、筹资业务活动和会员发展业务活动。其中，项目业务活动是非营利组织业务活动的核心，反映非营利组织管理当局完成受托责任状况和衡量其业绩的一个关键指标就是项目活动费用占非营利组织总费用的比重。筹资业务活动也比较重要，资金筹集费用占项目费用及组织总费用的比重也是一个重要的指标。当然这要结合筹资业务活动的效果即一定的资金筹集费用筹集到了多少资金综合考虑。


要提供上述有利于实现会计目标的信息，就要求我们按上述四类职能活动对成本费用加以归集分类。而我国征求意见稿是按照基本业务支出、其他业务支出、其他支出和管理费用来对非营利组织当期承担的费用进行划分的。与前面的分析相比，基本业务支出和其他业务支出中均包括项目活动费用的内容，并且其中也没有对不同类别的重大项目加以分类。另外，我们从中很难找到资金筹集费用的数据，但并不是我国不存在此类业务，我国的非营利组织也吸引捐赠者进行了大量的宣传活动。没有恰当地对成本费用分类，就不利于反映非营利组织的服务成果，也不利于报表使用者评估管理当局的业绩和经营管理责任。?