作者：[李孝林]

当前有人认为，我国营业利润的范围比美国的要小，如投资收益在美国属于营业利润，在我国则属于非营业利润。实际上，笔者认为我国营业利润的范围比美国的要宽。现从收入的角度加以比较。


一、中美收入要素的异同


我国收入要素包括主营业务收入和其他业务收入，美国则不然。美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）《论财务会计概念》（以下简称《论概念》）第３号第７８段：“收入（或译营业收入）是某一个体在其持续的、主要或核心业务中，因交付或生产了货品，提供了劳务，或进行了其他活动，而获得的或其他增加了的资产，或因而清偿了的负债（或两者兼而有之）。”“主要或核心业务”说明美国的收入只相当于我国的主营业务收入。《论概念》第３号第８４段把“边缘性或偶发性交易”纳入利得。美国的“非营业项目表示副业经营和次要的经营，虽然这些经营活动可能是经常的或典型的”。例如，租金收益、佣金收益、使用费收益、出售杂项经营资产利益等，在美国都划入利得，而在我国均属于其他业务收入。我国《企业财务报告条例》第十条规定：“收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。”较之美国的概念，我国的更加完善：一是它概括地指出了销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等三个方面的内容，更为明确；二是比较简明扼要。


各国利润表都体现损益的层次性，都把营业损益和非营业损益区别开来。美国流行的观点是“非营业收入是由次要的或副业活动所产生的收入，这项收入往往是分开表示的”，从而把其他业务收入或称附营业务收入划入利得，这是不够科学的。既然承认这些项目是经常的经营活动，怎能称其为非营业项目，怎能将这些经营活动带来的收益称之为非营业收益呢？《论概念》第３号第８９段：“把利得与损失跟营业收入与费用区分开来，其主要目的是要尽可能有用地列示企业综合收益的来源。”这样做显然是为了进行经济活动分析。其他业务收入虽然没有主营业务收入重要，但其作为经常性的谋求收益的经营活动，是企业能够控制的营业活动，理应划入收入，划入营业利润，成为列于主营业务之后的独立项目，从而更好地分析经营利润，分析全面收益。德国、法国也都是这样划分。我国的《企业会计准则——收入》（以下简称《收入准则》）和《企业会计制度》利润表都体现了这一特点，并且形成了我国的特色。


“投资收益在美国属于营业利润”这一说法，仅属于保险或投资公司，不适用于广大工商企业。因为ＦＡＳＢ《论概念》第３号第８８段明确指出：“例如，证券投资在保险或投资公司会是营业收入与费用的来源，但在制造或贸易公司会是利得与损失的来源。”《国际会计准则第１８号——收入》（ＩＡＳ１８）第７段还明确指出：收入不包括企业投资者出资引起的部分。我国与其相似，只是未单独设置利得要素，而是将投资收益纳入利润要素。对于工商企业的投资收益，中、美、欧和国际会计准则委员会（ＩＡＳＣ）均不将其列入营业利润。


有的论文还指出：“我国的某些营业外收支项目可能是美国的营业利润的组成部分，如出售固定资产净损益。”这种说法，笔者认为是不妥的。《论概念》第３号第８５段：利得与损失的来源第１类就包括“旧设备的处置”。中美都将其划入营业外损益而不属于营业利润的组成部分。对一般企业来说，旧设备是本企业的劳动手段而非经常经营的商品。此外，对于捐赠收入、持产收益，我国计入资本公积，而美国计入利得。


二、主营业务收入与其他业务收入是否需划分


有观点认为：随着经济的发展，企业经营范围呈多样性，已经分不清哪是主营，哪是附营，因此不必划分主营业务收入和其他业务收入。笔者认为，划分主营业务收入和其他业务收入是企业的具体工作。就企业而言，这项工作并不困难。每个企业都可能有主营业务和附营业务，在一定条件下，两者还可能相互转化。从核算角度看，是能够划分清楚的。


附营业务是经常的、具有经营过程的、以营利为目的的经营活动。它与利得不同而与主营业务相近，与主营业务的区别，只是重要性不同。就其归属看，国际上有两种做法：美国将之归入利得；欧洲国家则将其列于主营业务收入之后，归入经营利润。比如，德国《商法典》规定的损益表中经营利润包括销售收入和其他经营收入。试以德国为例，与我国的规定列表对比如下：











因此笔者认为有必要对营业收入进行划分，因为社会对主营业务信息的需要是不言而喻的。国际上两种做法的区别在于对其他业务收入是单独列示还是并入利得。


划分产品（商品）销售和其他销售，是我国会计核算的传统和特色，把其他业务收入单独列示，可以提供更多的信息，更有利于投资者、债权人和企业管理当局进行预测和决策，而且提法更准确、更科学，与欧洲的流行做法不约而同，因而不宜照抄美国的做法。


《论概念》第３号第８８段指出：“在某一特定的个体里，把营业收入与利得区分开来，把费用与损失区分开来，很大程度上要视该个体及其业务和其他活动的性质而定。对于某类个体属于营业收入的项目，对另一类个体可能属于利得。”这条原则既适用于营业收入与利得的区分，也适用于主营业务收入与其他业务收入的区分。例如，运输业务收入在运输企业是主营业务收入，在一般工商企业则是其他业务收入。再如投资收益，在投资公司是营业收入，在一般工商企业则属利得。上述论断在我国的《企业会计准则——收入指南》（以下简称《收入指南》）里未能明确提出，似感不足。


三、对收入定义解释的异同


我国《企业财务报告条例》第十条收入定义中的“日常活动”，给人以内涵过宽之感。对于工商企业来说，投资活动和旧设备处置等，都可以理解为日常活动，但都属于利得范畴，并不能确认为收入。“日常活动”的提法，来自ＩＡＳＣ１９８９年颁布的《关于编制和提供财务报表的框架》第７４段收益概念。１９９３年１２月修订的ＩＡＳ１８第７段收入定义已经改用“正常经营活动”。由于企业收入以营利为目的，所以在核算企业经常的营业活动时，“日常活动”应当改为“营业活动”。这样，将更为准确，营业利润概念也可证明收入的营业性质。


《收入指南》明确提出“企业应分清收益、收入和利得的界限”，但在列示各种收入后又归纳为“收入属于企业主要的、经常性的业务收入”，增加“主要的”这一修饰词，显然与《收入准则》的收入定义有差异，而近似于美国营业收入的定义。《收入指南》还指出利得通常是从偶发的经济业务中取得，属于那种不经过经营过程就能取得或不曾期望获得的收益。由于其他业务收入不是偶发的，而是需要经过经营过程并期望获得收益的经济业务，显然不应划入利得。基于《收入指南》对收入的解释，其他业务收入既不属于“主要的”业务，也不能划入利得，那么划入何要素？为了解决上述矛盾，建议《收入指南》关于收入解释中“主要的”三字应当删除。


《收入指南》指出：“经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。”《企业会计准则——现金流量表》指出“现金等价物，指企业持有的期限短、流动性高、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小的投资。”那么，按国际惯例三个月以上的应收账款、应收票据以及负债的减少，都将被排除在经济利益之外。《收入指南》的提出者可能认为三者可以包括在“间接流入企业的现金或现金等价物”之内。这样规定，既不明确也不准确，因为三个月以上的应收账款，可能成为坏账，不一定成为间接流入企业的现金或现金等价物。