作者：[胡扬赞]

作业成本法（ＡＢＣ）是通过对成本对象进行成本追踪来提高成本精确性的一种成本核算、管理和分析方法。作业成本法认为“作业耗用资源，成本对象耗用作业”，其实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助“作业”这一桥梁来分离、归纳和组合发生的费用，最后形成产品成本。


在机械化大生产的今天，许多人工已被机器取代，直接人工成本比例大大下降，间接费用比例大大提高，传统成本法已越来越不适应新的制造环境，于是，作业成本法应运而生。为了准确理解和掌握作业成本法，除着重研究其基本思想、成本计算的基本程序外，还有一个不容忽视的关键点：作业成本法的费用界限划分。


一、作业成本法的费用界限划分原则


作业成本法以作业为成本核算的核心，成本核算的基本对象是作业。成本核算的程序大致分为两大阶段：一是企业根据自身经营过程的特点和成本管理的需要，将其经营过程划分为若干作业，设立作业成本库，归集和分配各作业成本库的成本；二是将各作业成本库所归集的成本按多种成本动因分配计入有关产品或劳务成本。作业成本法的费用界限划分应遵循以下原则：


１．战略原则。作业成本管理是企业实施战略管理的重要支持。战略管理是以企业战略为对象的管理活动，是对战略筹划甚至实施全过程的管理。战略管理的重点是对企业全局的总体谋划和企业未来的长期谋划。企业战略管理要求成本核算所提供的成本信息，是对不同层次的成本对象提供相应的、全面的、长远的成本信息，而不仅仅局限于产品层次，即提供短期和片面的产品制造过程中的成本信息。为了顺应企业战略管理的要求，在运用作业成本法进行核算和提供成本信息时，要紧紧围绕企业战略，从企业总体和长远目标来考虑费用界限的划分。


２．作业原则。传统成本法讲求“产品”中心论，成本计算的基本对象是产品，所提供的成本信息仅仅局限于产品制造过程。而作业成本法成本计算的基本对象是作业，作业成本法认为“作业耗用资源，成本对象耗用作业”。作业是成本计算的核心，成本计算的基本对象是作业，作业成本法成本计算的中心是作业成本库成本的归集及分配，其成本计算过程渗透到整个作业链。不仅产品的生产过程需要设立作业，而且产品的开发、设计、供应以及产品的销售和售后服务阶段均需要设立作业，建立作业成本库。因此，为了正确掌握和运用作业成本法，关键是要在企业内建立“作业”中心论，科学设立作业，合理归集和分配各作业成本库的成本，严格划分作业与作业间的费用界限。


３．动因原则。与传统成本法相比较，作业成本法最显著的改进之处就是间接费用的归集和分配方法。作业成本法以作业为对象归集各项间接成本，间接费用的分配采用多种分配标准；而传统成本法以部门为对象归集间接费用，对间接费用的分配采用单一的机器工时或人工工时等标准，这种分配标准是建立在“业务量是影响成本的唯一驱动因素”基础之上的，只能适应间接费用占成本比例较低的环境。但实际上，影响成本的因素有很多，如质量、技术、规模、生产复杂程度以及业务量等。因此，间接费用的分配必然因成本动因的不同而采用不同的分配标准，尤其在间接费用占成本比例大大提高的环境下，作业成本法更显其优势。采用多成本动因分配不同的作业成本库所归集的间接费用，可以解决传统成本法“多计大规格、高产量产品的成本，少计小规格、低产量产品的成本”的矛盾，正确计算不同成本对象的成本，严格区分产品间的费用界限。


４．相关原则。与传统成本法相比较，作业成本法成本和期间费用的范畴发生了重大变化。作业成本法下的成本大致可分为三类：①直接成本。其是指由生产某种产品直接引起的，可直接追溯到特定产品的成本。②可追溯至作业成本。其是指不能直接追溯到某种产品，但是却可以追溯到有关作业的成本。③不可追溯成本。其是指既不能直接追溯到某种产品，也不能追溯到某种作业的成本。在作业成本法下，传统成本法中作为期间费用的许多项目，可通过作业分配至有关产品或劳务成本对象中，使得传统成本法中的许多间接费用变得具有可追溯性。可见，作业成本法是更广泛的完全成本法，其成本范畴扩大，而期间费用范畴缩小。因此在运用作业成本法时，要严格按照相关原则，正确划分费用。


二、作业成本法的费用界限划分内容


１．正确划分计入作业成本的费用界限。在作业成本法下，直接成本应以经济可行的方式直接计入有关产品或劳务；可追溯至作业成本，应依据不同的资源动因归集和分配到不同的作业成本库，而资源动因是指资源被各作业消耗的方式和原因。凡属于企业经营过程发生的耗费，均应严格按照国家有关法律法规所规定的费用开支范围，计入产品成本、作业成本或期间费用。


２．正确划分作业成本和期间费用的界限。在作业成本法下，作业成本和期间费用界限的划分是整个成本计算过程的关键与难点。作业成本法期间费用的确定要视不同情况而定，一般来说，只将增值作业耗费价值计入产品成本，而将非增值作业耗费价值计入期间费用；只将实际消耗的生产能力成本计入产品成本，而将空闲的生产能力成本计入期间费用；对于产品设计开发阶段、营销和售后服务阶段发生的成本，只要这些成本与特定产品相关，则可通过作业成本进行归集，然后分配至产品中。


３．正确划分各作业的费用界限。由于作业在作业成本法中起“桥梁”与“纽带”的作用，因此合理、正确地归集作业成本库成本，影响到整个作业成本法所提供的成本信息的质量。正确划分各作业的费用界限关键在于两个方面：


一是作业划分标准的选定以及作业的划分。作业划分是作业成本法成本核算中非常重要的一个环节，作业划分粗细应当适度：划分过细，就会使作业总数过多，造成成本计算工作量过大；反之，则会使成本计算结果的准确性大打折扣，违背作业成本法的初衷。划分作业时，要认真分析各项作业的性质以及作业之间的关系，一项作业一般只能包含性质相同的经济业务。正确划分增值作业与非增值作业，明确各项作业利用率，认真找出饱和作业和过剩作业，缩短作业周期，优化作业结构。


二是资源动因的确定。确定资源动因的原则是：①某项资源耗费如能直观地确定其为某一特定产品所消耗，则可直接计入该特定产品成本；②如果某项资源耗费可以从其发生领域划分为各作业所耗，则可直接计入各作业成本库；③如果某项资源耗费为多个作业所共同耗用，则需要选择合适的量化依据，将资源耗费分配到各作业，这个量化依据就是资源动因。


４．正确划分各种产品的费用界限。在作业成本法下，作业只是起到一种中介作用，各作业成本库所汇集的成本最终要按成本动因分配到有关产品或劳务中去，这里的产品成本就是制造和运送产品所需要的全部作业成本之和。每种产品成本除了直接成本之外，还包含由作业成本库分配转入的成本。作业成本库成本分配到产品的关键是确定成本动因，成本动因是指作业被产品或劳务成本对象所消耗的方式和原因，它是将作业成本库成本分配到成本对象中去的标准，成本动因的确定要依据不同作业的特点分别确认。作业成本动因的选择受三种因素的影响：①计量成本动因的成本；②选定成本动因与实际作业消耗之间的相关性；③成本动因的采用所导致的行为。


在作业成本法下，无论是成本管理目标、成本核算对象，还是成本和期间费用的范畴较传统成本法均发生了很大变化。为了更加适应新的制造环境的要求，不能再以传统成本法的成本核算要求划分费用界限，只有按照本文前述的原则和费用界限划分的内容，正确划分作业成本法的各项费用界限，才能进一步完善作业成本法，使该方法在成本核算和成本管理中得到更广泛的运用。