作者：[刘新仕]

一、换入资产入账价值的确定基础


非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，在整个交易过程中不涉及或只涉及少量的货币性资产。在非货币性交易中，换入资产的计价标准通常可以采用换入资产的公允价值、换出资产的公允价值、换出资产的账面价值等形式，不同的计价标准所带来的经济影响是不同的。例如，甲公司与乙公司进行非货币性资产的交换，假定甲公司换出资产的账面价值为１ ０００元，其公允价值为１ ２００元；乙公司换出资产的账面价值为１ ４００元，其公允价值为１ ２５０元。有以下三种处理方法：


１．如果采用换入资产的公允价值作为换入资产的计价基础，则甲公司换入资产的入账价值为１ ２５０元，并确认交换利得２５０元；乙公司换入资产的入账价值为１ ２００元，并确认交换损失２００元。这种方法使得资产的计价比较真实，但确认的交换损益失真，因为甲公司换出资产的最大利得只有２００元，乙公司换出资产的最大损失只有１５０元，这为企业操纵利润提供了方便。


２．如果采用换出资产的公允价值作为换入资产的计价基础，则甲公司换入资产的入账价值为１ ２００元，确认交换利得２００元；乙公司换入资产的入账价值为１ ２５０元，确认交换损失１５０元。这种方法确认的交换损益是比较真实的，资产计价有些失真，但一般情况下失真的幅度不会很大，因为在公平交易的情况下，双方交换资产的公允价值相差甚微；如果相差较大，将会通过补价的形式予以弥补，补价应作为换入资产入账价值的一部分。


３．如果采用换出资产的账面价值作为换入资产的计价基础，则甲公司换入资产的入账价值为１ ０００元，乙公司换入资产的入账价值为１ ４００元，不确认交换损益。这种方法可以较好地控制企业利用非货币性交易操纵利润，但资产的计价可能会严重失真，甲公司低估资产价值２５０元，乙公司高估资产价值２００元。


由此可见，上述三种计价方法各有利弊，究竟采用哪一种方法，关键取决于对会计信息质量要求的侧重点。第一种方法更强调资产计价的真实性，第三种方法更强调利润信息的真实性，而第二种方法可以说是其他两种方法的折衷。


我国目前采用的是第三种方法，即以换出资产的账面价值作为换入资产的计价基础。在非货币性交易过程中，所涉及的相关税费和补价均作为换入资产入账价值的调整因素。换入资产和换出资产的公允价值不作为计价基础，只有在同时换入多项资产的情况下，换入资产的公允价值才作为分配换出资产账面价值总额及相关税费的标准，以确定各项换入资产的入账价值。这种处理方法对遏制企业利用非货币性交易操纵利润非常有效，但它所造成的资产价值信息和未来利润信息的失真，也不容忽视。根据我国会计制度的规定，企业如果按上述原则确定的换入资产入账价值比其实际价值高，企业应在会计期末通过计提资产减值准备加以调整，但其前提是换入资产在本会计期间内尚未被出售或耗用。如果企业将当期换入的存货资产在当期内全部实现对外销售，则存货入账价值高于实际价值的部分将全部转为销售成本，使得利润虚减；换入的固定资产、无形资产随着使用，也同样会导致折旧费和摊销费的虚增，利润虚减。因为资产减值准备一般只在期末计提，而资产的摊销是按月计提的。反之，如果企业按上述原则确定的换入资产入账价值比其实际价值低，企业将无法予以处理，从而导致换入资产的价值被严重低估，该部分低估价值将影响日后的成本或费用，从而虚增利润，企业也可以通过直接出售这些资产来创造利润，这些价值被低估的资产将成为企业调整后期利润的“蓄水池”。


因此，在换出资产的公允价值能够合理确定的情况下，如存货、有价证券等，应该允许企业采用以换出资产的公允价值作为换入资产的计价基础，换出资产公允价值与其账面价值的差额直接确认为当期的损益。如果换出资产的公允价值不能合理确定，如固定资产、无形资产等，仍以换出资产的账面价值作为换入资产的计价基础。这样既遏制了企业操纵利润的行为，也有利于提高会计信息的质量。


二、收到补价中收益的确定


在非货币性交易过程中，可能会涉及少量的货币性资产，即补价。在存在补价的情况下，对于支付补价的企业，所支付的补价应作为换入资产入账价值的组成部分；对于收到补价的企业，由于在资产交换过程中部分资产的盈利过程已经完成，因此应确认已实现的部分利润，但其前提条件是这些非货币性资产在交易过程中可能会发生盈利，即换出资产的公允价值大于其账面价值与相关税费之和，这时才可以确认收到补价中所包含的部分利润。其计算公式为：














这里假定补价中不包含增值税。如果补价中包含增值税，则上述计算公式中的“补价”应改为“补价／（１＋增值税税率）”。


如果换出资产的公允价值小于其账面价值，该项资产就没有利润可言，即使收到补价，也不可能实现部分利润，因此在非货币性交易中不能确认收益，也不能确认损失，所收到的补价应全部作为换出资产成本的回收，冲减换入资产的入账价值。但如果换出资产的公允价值大于其账面价值，而小于其账面价值与相关税费之和，即按上述公式计算的应确认收益为负数（因为在非货币性交易过程中支付了相关税费，如支付的增值税等），这时应将按上述公式计算的结果，作为当期损失予以确认，计入营业外支出。


三、增值税的处理


在非货币性交易中，涉及存货项目时，应考虑增值税的处理。对于增值税一般纳税人，增值税是不能计入存货成本的，而除存货外的其他非货币性资产的账面价值中则包含增值税（不纳增值税的项目除外），为了统一资产账面价值的含义，以便于数字的相加，必须把换出资产的账面价值都统一为含增值税的价值，即应将换出存货的不含增值税账面价值还原为含增值税的价值，其计算公式为：


存货含增值税价值＝存货不含增值税价值＋存货计税价格×增值税税率


对于换入的存货，先按非货币性交易核算原则确定含增值税的入账价值，然后再减去换入存货可抵扣的增值税进项税额，作为换入存货的入账价值。对于同时换入存货、固定资产等多项资产的，增值税的处理有两种方法可供选择：①从换入资产入账价值总额中先减去换入存货应抵扣的增值税，然后再按各项换入资产的公允价值分摊其差额；②先计算换入资产的入账价值总额，并按各项换入资产的公允价值进行分摊，然后从存货分摊的价值中扣除应抵扣的增值税作为其入账价值。上述两种方法相比，第一种方法比较简单，但准确度较差，因为存货与其他资产在分摊换入资产入账价值总额时，其分摊标准是不一致的，存货的公允价值为不含增值税价值，而其他资产的价值却为含增值税价值。第二种方法资产计价的准确性较高，存货和其他资产采用一致的分摊标准分摊换入资产的入账价值总额（这里存货的公允价值为含增值税的价值）。目前我国会计实务中采用的是第一种方法。


四、相关税费的处理


在非货币性交易中，可能会发生一些相关税费（增值税一般纳税人涉及存货的增值税除外），如换出存货涉及的消费税、换入固定资产涉及的运杂费、换入有价证券涉及的印花税等。根据我国会计制度的规定，这些相关税费应当计入换入资产的价值中。如果换入的是单项资产，直接计入换入资产的入账价值中；如果换入的是多项资产，发生的相关税费应按各项换入资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例进行分摊，按分摊金额计入各项换入资产的入账价值中。这种处理方法比较简单，在相关税费金额较小时，体现了重要性原则。但在相关税费金额较大时，有点欠妥。有些税费的发生是对应特定资产的，如固定资产的安装费、有价证券的印花税等，根据资产计价的原则，这些税费应直接计入相关资产的价值中，不应再通过分配的形式计入。而对于一些无法直接归属于特定资产的相关税费，可以通过合理分配的形式计入资产的价值中。