厦门 雷静

最近财政部正在对有关合并会计报表的规定进行修改，这无疑是会计界的一件大事。就此，笔者从我国现状出发。结合有关的合并理论，来谈谈对我国合并会计报表未来发展的一些看法。

一、对我国当前具体业务规定的评价和建议

1．合并范围。《合并会计报表暂行规定》对合并范围作了明确的规定，其要点是：①母公司拥有半数以上权益资本的被投资企业，包括直接拥有、间接拥有和直接与间接合计拥有三种方式；②若不符合以上条件，但存在实际控制的四种情况；③若符合以上条件，但由于子公司即将脱离公司集团或所有者权益为负数及经营管理受限制的也不必纳入合并范围。

以上规定存在一些模糊之处，其中最大的问题在于第①条中对加法或乘法原则的采用未予说明。举例来说，如甲公司拥有乙公司70％的股份，而乙公司又拥有丙公司60％的股份，依加法原则，甲公司实际控制丙公司60％的股份，因而丙公司应纳入甲公司的合并范

围；而依乘法原则，甲公司实际控制丙公司42％的股份，因而丙公司不纳入甲公司合并报表范围。笔者建议，出于实质控制的考虑，应在新的准则或规定中将加法原则确定下来。

2．内部交易抵销。内部交易事项包括内部资产交易和内部债券投资。在内部资产交易方面，我国与母公司理论最大的不同是不区分顺销和逆销对母公司收益的不同会计影响，所有求实现损益均全部摊销，又与主体理论不同，不在多数股东和少数股东间进行分配。在内部债券方面，我国的规定是将投资成本与应付债券数额之间的差价作为合并价差，而且确认债券赎回所产生的推定损益，这导致合并价差项目成为大杂烩，合并净收益不实。笔者建议，在内部交易上应按照主体理论，无论顺销或逆销情况均全额抵销内部损益，但在逆销情况下，在多数股东和少数股东之间进行分配。

3．权益性资本抵销。我国在此与国际通行的做法存在着不同。如美国一般都是先将长期投资与投资收益进行抵销，然后抵销期初权益性资本。我国直接用期末数据将权益性资本抵销。这两种做法不会形成合并结果的差异，唯一影响结果的在于对合并价差的处理。美国等国一般将合并价差分为可辨认价差和商誉，通过对子公司投资的会计处理将其逐年摊销，并在合并报表中确认，而我国将合并价差列入了长期投资的一个子项目，并未区分可辨认价差和商誉，对子公司进行投资会计处理时，未对合并价差进行摊销，也未在合并报表中确认摊销。由于不摊销合并价差，使得合并报表中资产、负债等要素未按实际成本反映，而且由于不摊销价差违反了权责发生制原则和配比原则，导致母公司投资收益被夸大。这种做法不符合国际惯例又与投资准则中关于合并价差摊销的规定相抵触。因此笔者建议参照美国的做法，对合并价差进行细分和摊销。

4．少数股权性质的认定。在给并会计报表暂行规定》中并未明确指出其究竟属于负债还是股东权益，而是笼统地在第9段第5条中规定“子公司所有者权益各项中不属于母公司拥有的数额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益之前，单列一类，以总额反映”和第11段第2条中规定“少数股东权益的数额根据子公司所有者权益的数额减去母公司所持有的数额”。该规定未明确少数股权的性质，使得在编制合并报表时，对于有关内部权益性资本和内部交易事项的低销问题得不到很好的解决。故笔者建议依国际会计的发展趋势，采用主体现理论的做法，将少数股权视为合并股东权益的一个项目单独列示，并将少数股东损益作为利润分配表的一个项目，不作为利润分配表的一个扣减项目。

5．比例合并法的运用。《合并会计报表暂行规定》对共同控制实体合营所形成的企业集团的会计报表合并未做出规定，因此在实务中，一直存在着究竟是采用比例合并法还是完全合并法之争。对此，笔者认为完全合并法较为可取。尽管国际会计准则允许采用比例会并法，但这种方法并不是国际上通行的主流做法，FASB就反对采用比例合并法。比例合并法的最大缺陷是必须根据股权比例，人为地对子公司（或合营企业）的资产、负债。所有者权益、收入、成本和费用等进行分割，忽略了这些报表要素具有不可分割性的事实。再者，比例合并法也违反了控制的实质。控制一个被投资企业，实质上就是控制了对该企业全部资产的运用。因此，扶持股比例，将被投资企业的部分资产人为分割，与控制的实质相矛盾。采用完全合并法，借助少数股东权益和少数股东损益，既可避免上述缺陷，也不会高估合共净资产和合并净利润。因此笔者建议，合营企业应当主要采用权益法核算，若双方共同持有50％股份时，也可考虑纳入合并范围。若将合营企业纳入合并范围，应当采用完全合非法，而不应采用比例合并法。

6．关于减值准备的抵销问题。新的《企业会计制度》中明确地规定企业要计提八项减值准备，在编制合


并报表时这些减值准备应否抵销以及该如何抵销是一个很重要的问题，对此，笔者有以下看法：

（1）公司间应收应付款在编制合并报表时已抵销，则已计提的坏账准备必须予以抵销，并相应冲减管理费用；此抵销分录对下一年度够影响；通过将冲减的管理费用转入该年度的年初未分配利润账户予以消除。

（2）编制合并报表时，集团内公司间买卖的存货所讨提的跌价准备，其数额应当从合并主体的角度进行确定。例如，母公司200O年以1O万元的价格向子公司购买成本为8万元的存货，至年底尚未出售，当日，这批存货的可变现净值为9万元。从个别会计主体的角度看，母公司应计提1万元的存货跌价准备，若从合并主体的角度看，可变现净值比实际成本8万元高，故不存在跌价问题。编制2000年合并报表时，应将已计提的1万元存货跌价准备予以抵销，并对应地冲减管理费用1万元；2001年，应按照向集团外公司出售的存货比例，相应的将已冲减的管理费用转入该年的年初未分配利润账户。

（3）集团内公司间买卖的固定资产、在建工程、无形资产已计提的减值准备，应参照存货交易的原则和方式处理。

（4）集团内母子公司之间、子公司之间的股权投资所计提的减值准备，在编制合并报表时，应予以抵销，下一年度则应将投资收益转入年初未分配利润账户。

7．尚待规范的其他问题。合并报表会计是财务会计中一个较为复杂的分支，而我国合并报表会计的发展又相对滞后，因此还存在相当多的问题尚待规范。例如，合并范围发生变动时，应否对期初数进行模拟调整；母公司进行利润分配时，是以合并会计报表为基础。还是以个别会计报表为基础；复杂股权结构下合并会计报表如何编制；合并现金流量表如何编制等。

二、对我国合并理论未来选择的思考


新的规定将采取何种合并理论，这一问题将是决定我国合并报表发展方向的关键所在，因此，十分有必要进行深入的探讨。笔者认为我国应当选择主体现的合并理论，主要有以下四个理由：首先，从国际上看，主体观成为合并报表主流理论已是大势所趋；其次，主体观所倡导的开放型合并报表的编制目的，在于满足合并主体当事人的信息需求，这与我国对合并报表信息需求的实际情况相一致；再次，主体观指导下的合并方法与控制的经济实质相吻合，承认了企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实，并且，从集团内公司间交易的抵销看，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的行为；最后，从计价基础上看，主体观采用单一计量属性对子公司的全部资产、负债进行计价，克服了所有者观采用双重计量属性计价的局限性。