［摘 要］ 中小企业利润操纵的原因是多方面的，本文从中小企业的本质特征以及内外部经济环境因素两个大的方面对中小企业操纵利润的原因进行了分析。
　　［关键词］ 中小企业；利润操纵；经济环境
　　［中图分类号］F275.4［文献标识码］A［文章编号］1673-0194（2007）01-0054-03
　　
　　 一、中小企业的本质特征与利润操纵
　　
　　1. 所有权与经营权的统一性与利润操纵
　　按照我国现行中小企业划分标准，国有、集体中小企业、个体私营企业、乡镇企业、民营科技企业等均属中小企业之列，它们中的大多数企业所有者与经营者浑然一体，企业行为目标与企业所有者目标高度重合。虽然说企业行为目标与企业所有者目标高度重合是中小企业最具“魅力”之处，也是其所具有的诸如市场竞争的主体、最富有活力、灵活变通等一切优点的“起源”，但是中小企业产权制度的不健全也是其一切弱点的“病根”。产权是发展的基础，因此中小企业追求长期利益的积极性可以归结为产权问题。正如张维迎(2002)所认为的,信誉的基础就是产权,而产权制度的基本功能是给人们提供一个追求长期利益的稳定预期和重复博弈的规则。中小企业之所以频繁出现披露虚假会计信息的事件，主要与我国的产权制度的不健全有密切关系。
　　在我国国家、集体所有制的中小企业中，由于国有股东责任人的缺位，形成经理层内部控制的中小企业治理结构。在这样的委托代理关系下，缺乏对国企经理的有效监督，中小企业的长远利益得不到保障。况且，经理人员的任免不是市场竞争的结果，而是由政府主管部门决定的，且他今年干得好了，明年可能又不让他干了。那么作为中小企业的现任领导人，就没有追求企业长远发展的动机。而广大的私营中小企业的产权制度是明确的，为什么大多也是追求短期利益呢？一方面也是因为他们感到他们的产权没有得到可靠的保障。既然产权是通过人的预期来影响人的行为，那么一个人即使有了法律上的所有权，但如果他预期这种所有权随时可能被剥夺，他也不会像真正的所有者那样行为。政府一方面在很大程度上授权给企业，这也意味着政府可以随时收回其授权，还可以随意干预企业的经营活动，使企业难以形成对未来稳定的预期。因此当广大中小企业普遍缺乏追求长远利益的稳定预期时，追求短期利益就自然是作为“理性经济人”的中小企业的最优选择。
　　2. 市场竞争机制的体现者与利润操纵
　　市场机制就是竞争机制，竞争者数目的多寡及其所占的市场份额决定了市场竞争的激烈程度。数目众多的中小企业及其所占有的较低的市场份额决定了其所面临的竞争必定是激烈的市场竞争。随着经济全球化的深入发展，一方面使国际间的经贸合作越来越广泛，一体化的市场孕育着无限商机，许多限制我国产品出口的贸易壁垒被打破，市场潜力快速增长，企业的发展空间随之扩大。同时，中小企业对外合作与交流的领域进一步拓宽，国际市场逐步扩大，对拉动中小企业的发展有着重要的作用。但是另一方面，由于中小企业规模较小，资金实力弱，缺乏技术创新能力，与以强大资金实力为后盾、以高科技产品为武器的大型企业和上市公司相比，实力相差悬殊；同时又由于中小企业缺少具有竞争优势的名牌产品和专业技术人才，因此在日趋激烈的国内及国际竞争中，中小企业面临着更大的压力、困难和风险。这样，在激烈的市场竞争环境下，中小企业的经营者为了维持其生存与发展而操纵利润。
　　3. 资源的欠缺与利润操纵
　　中小企业在我国经济和社会发展中的重要作用不言而喻，但与大企业相比，中小企业所拥有的资金、技术、人才等资源却十分有限，这些有限的资源在很大程度上限制了中小企业在市场中的生存发展。首先，企业的发展离不开资金，资金短缺是每一个企业在发展的各个时期都会遇到的问题，而中小企业由于受经营规模、风险承受能力、信贷抵押能力和信用水平等因素的影响，使得其融资的困难程度更为突出。国家信息中心和国务院中国企业家调查系统等机构的调查显示，我国中小企业目前资金总体紧张，短期贷款缺口很大，长期贷款更无着落。81%的企业认为一年内的流动资金只能部分满足需要或根本不能满足需要，大多数企业没有中长期贷款，因此许多中小企业为了解决资金难的问题，都会选择在会计账目中做文章，编造虚假的会计报表，以取得银行贷款或者偷逃国家税款。其次，中小企业由于其发展前景及社会上得到人们认可程度较低及较差的工作机会保障，使得其对优秀技术人才和优秀会计人员的吸引力远不如大企业，从而导致中小企业技术人员和会计人员的整体素质欠佳，与上市公司和大企业相比有明显的差距。再次，相对于大型企业和上市公司而言，中小企业的税收负担和社会负担也更重。因此，面临严峻的外部竞争环境，中小企业在资金、技术、人才等生产力要素欠缺的情况下，为了自身生存而进行利润操纵。
　　
　　二、中小企业内外部经济环境因素与利润操纵
　　
　　1. 管理当局的有限理性——利润操纵的前提条件
　　根据经济学假设，人都是有限理性的“经济人”，都会追求自身效用的最大化，中小企业管理当局也不例外。首先，作为经济人的中小企业，其一，它是自利的，在交易行为中会追求自身利益最大化，这里的利益既包括能用货币衡量的物质利益，也包括不能用货币衡量的非物质利益。其二，作为经济人的中小企业存在机会主义行为。即中小企业在交易行为中，一旦有机会就可能歪曲数据，故意混淆是非，存在欺诈性追求自利的偏好。其三，作为经济人的中小企业又是理性的，在进行利润操纵之前，必须首先考虑其行为的违法性，然后估计外部监管部门稽查的技术能力、查处其违规的概率和处罚轻重，通过成本效益的分析后决定是否进行利润操纵。而在我国现实经济生活中，由于税务稽查人员受其业务能力、稽查手段及稽查面等因素的限制，使得一部分中小企业的利润操纵行为很难被发现，并且即使发现了，法律对其行为的惩处力度也不得力，因此只要利润操纵的预期收益大于预期成本，作为理性经济人的中小企业进行利润操纵就不可避免。 　　2. 信息不对称——利润操纵的直接动因
　　根据信息不对称理论，市场上买卖双方各自掌握的信息是不同的，在效用最大化的驱使下，有信息优势的一方便会利用有利的信息使自己获利。在现实的经济生活中，由于会计信息的制造者比会计信息的使用者对会计信息的获取时间、内容等方面都存在优势，因此信息不对称是永远存在的。对于中小企业和其外部会计信息的使用者来说，中小企业作为会计信息的制造者直接参与企业的运作管理，控制着企业经营活动的全过程，而其外部的会计信息使用者不直接参与企业的生产经营，只能靠中小企业提供的信息来了解中小企业的经营状况。信息不对称给中小企业管理当局道德风险的产生提供了存在的基础和条件，从而使中小企业管理当局有机会掩盖其真实的信息，因此作为理性经济人的中小企业管理当局便会在效用最大化原则的驱使下，利用信息不对称来进行利润操纵。
　　3. 会计制度及税法自身的缺陷——利润操纵的主要原因
　　首先，会计准则和会计制度的制定过程是各利益相关方相互间多次博弈的结果，各利益相关方为了自己的利益，都想使会计准则和会计制度对自己有利。因此，为使准则能够在各利益相关方之间求得平衡，保证各方接受博弈的结果，就必须放宽会计准则对一些经济业务会计处理的选择空间，因此会计准则作为一种不完备的契约为中小企业操纵利润提供了可能。其次，会计准则与会计社会实践之间的时滞性，使会计准则常落后于会计实践和经济行为的创新，导致某些经济业务的会计处理出现“无法可依”的现象，这也为中小企业操纵利润提供了空间。再次，在会计信息的收集、处理和报告的过程中，存在太多合法前提下的供企业管理当局自主选择、估计、判断及预测的机会和会计估计的应用，这又为中小企业利润操纵提供了可能性。根据“经济人”个人效用最大化的假设，中小企业管理当局在选择使用会计政策时，必然会以个人效用最大化为目标。
　　
　　另外，我国的税法体系还不十分完善，而且税收优惠政策颇多。例如我国企业所得税实行33%的比例税率，同时又规定了两档“照顾性税率”，即对年应纳税所得额在3万元(含3万元)以下的企业，暂减按18%的税率征收所得税；年应纳税所得额在3万元至10万元(含10万元)的企业，暂减按27%的税率征收所得税；年应纳税所得额在10万元以上的按33%的税率征收所得税。对中小企业管理者而言，税法的规定为其进行利润操纵提供了弹性空间，特别是应纳税所得额刚刚超过3万元和10万元时，管理者更会通过操纵利润将应纳税所得额调减至3万元以下或10万元以下，从而有资格按照顾性税率缴纳所得税。
　　4. 纳税环境的恶化——利润操纵的社会根源
　　税收作为一种筹集公共资金、参与社会分配的杠杆和手段，需要全社会的积极参与与配合。社会对税收事业的态度如何，支持与否，都对税收的实现起着重要的制约作用。西方国家流传一句名言：“只有死亡和纳税是不可逃避的”，可见纳税在西方已深入人心。但在我国，由于税收法制不完善，征管手段和技术落后，公民纳税意识淡薄。据北京商情咨询公司对北京市27家企业的领导人所做的调查显示，54.8%的企业有过不同形式和不同程度的偷漏税行为，有61.9%的企业经营者不同意“国家税收保证了社会整体福利的提高”的观点，有一半纳税人认为“国家通过税收调节财富分配的不公平”是不对的。另据上海零点市场调查有限公司对京、沪、穗等六大城市1 300多位市民的随机抽样访谈发现，竟有60%的市民不知道月收入超过800元须纳税，有25%的市民表示即使收入达到了800元也不会主动去纳税（虽说目前的新标准是月收入超过1 600元，但仍有不少人也一样不会主动去纳税），有25.5%的市民认为“缴与不缴是一个样，反正没有一个有效的办法去发现偷税”，另有21%的市民则认为“大家都没有纳税的习惯”。而在实际生活中，其他地区纳税人的纳税意识与北京、上海、广州等大城市相比是有过之而无不及，人们不以偷税、漏税为耻，反以偷税、漏税为荣，能否将假账做得滴水不漏是许多中小企业招募“杰出会计人才”的重要衡量标准。因此中小企业在此环境下，基于少纳税、多盈利的利益驱动，大肆编制虚假会计信息。
　　5. 外部监督不力——利润操纵的重要原因
　　中小企业会计信息的外部使用者主要是税务部门和金融机构，其政府监管的主要手段是税收征管，因此税务部门是中小企业会计信息的主要使用者和监管者。金融机构作为中小企业会计信息的主要外部使用者之一，虽说会对中小企业的会计信息进行监督，但是由于现实生活中金融机构对中小企业的贷款一般都有资产抵押或信用担保，这常常会削弱金融机构对中小企业的外部监督。对税务部门来说，我们姑且不去谈有的税务人员思想素质偏低的问题，实际上一些税务人员对中小企业稽查所存在的期望差距（包括时间上的期望差以及业务能力上的期望差）就使得中小企业的利润操纵成为可能。况且在实际的经济生活中，税务稽查常常是为了完成税收任务而不是作为监督纳税人依法纳税的手段，并且即使真的查出了问题，一些企业还可以为了税款的缴纳金额和罚款金额而“讨价还价”。因此，作为理性经济行为主体的中小企业在外部监督不力的情况下，出于内在逐利动机，往往会进行利润操纵。
　　6. 内部监督不当——利润操纵的催化剂
　　内部监督是整个监督活动中最基本的层次，主要包括内部会计监督、内部审计监督、职工民主监督等形式。从内部会计监督看,我国中小企业会计工作基础薄弱,制度不健全、不严密、不完善。中小企业会计机构不像大企业那样完备，一人多岗、一岗多职的现象普遍存在，稍好的中小企业一般会设置会计机构，配备会计、出纳，较差的企业则不设置会计机构，会计、出纳一人担任，甚至由于部分中小企业采取家族式企业的管理方式，任人唯亲，会计和出纳可能都是业主的直系亲属，制证、登账、编表由会计一手包办，结果造成账目混乱，账实不符，数据差错严重。从内部审计监督看，虽说有的中小企业内部也会设立专门的人员或部门负责企业审计的监督，但由于企业内部利益的一致性，使得在很多时候内部审计监督成为有名无实的一个摆设，无法起到应有的作用。首先，在现行会计人员管理体制下，绝大多数中小企业的会计人员直接由所在单位任命及管理，可以说单位负责人主宰着会计人员的命运。尤其是在多为私人所有的中小企业内部，会计人员若坚持原则，对单位负责人违反会计法规制度的行为进行抵制，那么结局是可想而知的；其次，许多中小企业会计人员知识结构过于老化、专业知识过于低浅，使得许多理论上完善的会计方法与复杂的会计技术无法实施，或在实施时大打折扣。其他的监督形式也由于目前的管理体制而无法起到应有的作用。因此相对于上市公司和大企业来说，由于中小企业的内部控制制度比较薄弱，从而使会计造假有机可乘。实践也证明，良好的内部控制制度能够及时地发现舞弊，从而有效地降低企业的利润操纵行为。
　　
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