【摘要】 财政部会计准则委员会发布的“企业会计准则实施问题专家工作组意见(一)”,回答了“如何认定同一控制下的企业合并”等10个热点问题。笔者就以上10个问题进行解读。
　　【关键词】 解读;会计准则;意见
　　
　　一、关于同一控制下的企业合并的认定问题
　　
　　专家工作组给出了一个判断企业合并是否属于同一控制下的一般标准:是否发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外,一般不作为同一控制下的企业合并。
　　按照CAS20及其应用指南的相关规定,所有的由国家控股的公司均可认为有共同的控制方———国家,使同一控制下的企业合并范围相当广泛。但是,按照该准则的本意,同一控制下的企业合并只是企业合并范围中的少部分,大部分的企业合并应该是非同一控制下的企业合并。这是因为在财务报告领域使用“控制”一词,主要是指统驭企业的财务和经营政策并从中获益,国家虽然控股企业,但不直接统驭企业的财务和经营政策,因此不应算是“同一控制”。相反,如果两家企业同属于一家集团公司,该集团公司一般会统驭企业的财务和经营政策并从中获益,就应该是“同一控制”。
　　关于企业合并,以上规定具有中国特色,IAS规定:所有企业合并只允许采用购买法。而新准则增加了同一控制下的合并这个说法。原因是出于我国目前产权交易市场还不成熟,公允价值难以取得,而且实务中绝大多数合并实例都是同一控制下的合并,原则上按照权益结合法的会计处理方法进行,按账面计价,没有商誉。
　　
　　二、关于在首次执行日非同一控制下企业合并产生的股权投资借方差额余额的处理
　　
　　对于股权投资差额的贷方余额全额冲销,计入留存收益,并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本;股权投资差额的借方余额,以长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。
　　CAS38同时规定,首次执行日以前按照CAS20的规定属于非同一控制下企业合并的,应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本,不再进行摊销。按照此规定,首次执行日对子公司的股权投资差额借方余额是否应确认为商誉?
　　对此, 专家工作组意见是:公司应当在编制合并会计报表时区别情况处理:(1)不能可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的,在合并资产负债表中作为商誉列示;(2)能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的,应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额,按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债,并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销,有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目;无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的,可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销,计入合并利润表相关的投资收益项目,尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额,在合并资产负债表中作为商誉列示。
　　对于适用CAS22的股权投资,在首次执行日按投资意图划分为交易性金融资产或可供出售金融资产,采用首次执行日的公允价值计量,并将账面价值与公允价值的差额计入留存收益。
　　按照《企业会计准则解释第1号》(财会[2007]14号)规定:投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资,如存在与该投资相关的股权投资借方差额,还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额,确认投资损益。投资企业在被投资单位宣告发放现金股利或利润时,按照规定计算应分得的部分确认应收股利,同时冲减长期股权投资的账面价值。
　　企业会计准则实施问题专家工作组意见(三) 解释了企业在首次执行日之前持有的对子公司长期股权投资,如何按照《企业会计准则解释第1号》进行追溯调整:企业在首次执行日之前已经持有的对子公司长期股权投资,按照《企业会计准则解释第1号》(财会[2007]14号)的规定进行追溯调整,视同该子公司自取得时即采用变更后的会计政策,对其原账面核算的成本、原摊销的股权投资差额,按照权益法确认的损益调整及股权投资准备等均进行追溯调整;对子公司长期股权投资,其账面价值在公司设立时已折合为股本或实收资本等资本性项目的,有关追溯调整应以公司设立时为限,即对于公司设立时长期股权投资的账面价值已折成股份或折成资本的不再追溯调整。合并财务报表的编制也应采用上述同一原则处理。
　　首次执行日之前持有的对子公司长期股权投资进行追溯调整不切实可行的,应当按照CAS38的相关规定,在首次执行日对其账面价值进行调整,在此基础上合并财务报表的编制按照企业会计准则实施问题专家工作组意见(一)执行。 　三、关于首次执行日确认递延所得税资产或递延所得税负债所适用的所得税税率
　　
　　首次执行日确认递延所得税资产或递延所得税负债时,应以现行国家有关税收法规为基础确定适用税率。未来期间适用税率发生变更的,应当按照新的税率对原已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行调整,有关调整金额计入变更当期的所得税费用等。
　　按照CAS18的规定,对于递延所得税资产或递延所得税负债的确认,应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量,而不是本期所得税税率。
　　例如新税法尚未实行时,2007年以前企业只能按当时税法规定的税率计算所得税负债(或资产),当执行新的所得税税率时,企业可以根据变动后的税率调整预期暂时性差异消除时的税率(如2008年起所得税率降为25%,则预期在2008年后消除的暂时性差异适用25%的税率,预期在2007年消除的暂时性差异仍适用33%的税率,产生的差额计入2008年)。
　　
　　
　　四、关于企业根据国家有关规定计提的安全费及处理
　　
　　企业根据国家有关规定计提的安全费余额在首次执行日不予调整,即原记入“长期应付款”科目的安全费在首次执行日的余额不变。
　　执行新会计准则后,企业应继续按照国家规定的标准计提安全费,计入生产成本,同时确认为负债,记入“长期应付款”科目。
　　企业在未来期间使用已计提的安全费时,冲减长期应付款。如能确定有关支出最终将形成固定资产的,应通过“在建工程”科目归集。待有关安全项目完工后,结转为固定资产;同时,按固定资产的实际成本,借记“长期应付款”科目,贷记“累计折旧”科目。该项固定资产在以后期间不再计提折旧。
　　
　　五、关于上市公司及其控股股东对以股抵债的会计处理
　　
　　(一)上市公司取得控股股东用于抵偿债务的股权按照法定程序减资的,在办理有关的减资手续后,应当按照减资比例减少股本,所清偿应收债权的账面价值与减少的股本之间的差额,相应调整资本公积(股本溢价),资本公积(股本溢价)的余额不足冲减的,应当冲减留存收益。
　　(二)控股股东以持有的对上市公司的股权抵偿其对上市公司债务,应冲减的抵债股权的账面价值与偿付的应付债务账面价值之间的差额调整资本公积(资本溢价或股本溢价)。
　　即对于以股抵债的会计处理,无论上市公司及其控股股东都采用不影响当期损益,而是直接变动所有者权益的办法。
　　关于所得税的处理,上市公司及其控股股东会计上虽都不确认损益,但所得税处理时均应将该差额作为发生当期的应纳税所得调增项目计算缴纳所得税。