在中国审计走过25个春秋的今天，传统的财政财务收支审计已经逐渐走向成熟，值此历史时期，党的十七大把科学发展观确定为我国社会经济发展的思想纲领和行动指南。因此，新形势下中国政府绩效审计应是国家审计发展的主流方向。在新的历史条件下，如何不断丰富和拓展审计领域，探索出与中国实际相符合的绩效审计之路，予我国审计事业以新的活力，使中国审计逐渐融入世界审计主流，这个问题无疑是审计机关自成立以来面临的又一次挑战。目前关于绩效审计的论题，国内外专家学者研究颇多，且众说纷纭。借鉴众家之长，结合中国国情以及笔者25年来的基层审计实践与研究，本人在此着重从绩效审计的内涵、中外绩效审计的沿革与时局、我国开展绩效审计的意义、开展绩效审计面临的主要困难、绩效审计发展规律及我国政府绩效审计定位、绩效审计模式、如何开展我国政府绩效审计等七个方面，谈谈自己的看法。

　　一、政府绩效审计的内涵

　　(一)政府绩效审计的称谓。各国关于政府绩效审计的称谓不尽相同，如英国的现金价值审计、加拿大的综合审计、澳大利亚的效率审计、瑞典的效益审计、中国香港的衡工量值审计，最高审计机关国际组织的绩效审计，等等。

　　(二)政府绩效审计的定义。目前，世界各国对于政府绩效审计的界定还没有统一的定义。最具代表性的定义是美国审计总署1972年在《政府的组织、计划项目、活动和职责的审计准则》中对政府绩效审计的解释：绩效审计就是客观系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责任性，为实施监督和采取纠正措施的有关各方进行决策提供信息。2003年颁布的最新《政府审计准则》则将绩效审计重新定义为：对照客观标准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行的评估。最高审计机关国际组织发表的《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中对绩效审计做出了如下定义：除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计，也就是我们常说的“3E”审计。巴基斯坦审计长公署认为：绩效审计是对一个组织的经营活动所做的评价，检查其资源管理是否符合经济性、效率性和效果性，是否符合经济责任的要求。澳大利亚审计署将绩效审计定义为独立、公正、系统地对一个单位管理运行情况的检查，以评价管理活动是否做到经济、效率、效果，内部管理程序是否有利于促进提高经济、效率和效果，并提出管理建议。德国的绩效审计除了强调效果性以外，还重视预算事项的事前分析。日本的绩效审计主要是效果性审计。瑞典侧重的是业务活动的效果性、效率性和组织管理制度的健全性和合理性。印度则强调经营事项、计划或项目进行过程中的经济性、效率性和效果性。国内关于政府绩效审计的定义，也有多种不同的表述，审计界著名学者李凤鸣教授认为，政府绩效审计就是对行政事业单位业务活动和资源的经济性、效果性进行审查、评价和分析，发现其业务活动和管理中存在的缺陷和不足，充分挖掘潜力，促进被审计单位提高绩效的一种活动。以上对政府绩效审计的定义，尽管在文字表述上有一定差异，但基本观点都是一致的。一般认为，所谓政府绩效审计，就是政府审计机关和审计人员，依据有关法规和标准，综合运用各种技术和方法，对政府机构、公共投资项目和公共资源的经济性、效率性和效果性进行审计评价的活动。

　　综上所述，笔者认为政府绩效审计的定义，既要简短明确，又要符合其内延外涵，同时应当做到有法可依。根据《中华人民共和国审计法》第二条，审计机关对“财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”的规定，在目前情况下，如下定义较为简单明晰：中国政府绩效审计，就是对国家各级部门的财政收支或者国有企事业组织的财务收支及其管理活动的经济性、效率性和效果性进行的审计和评价。

　　(三)政府绩效审计的内涵。绩效审计的本质，其实就是资金运行效益审计，包括经济性、效率性和效果性。所谓经济性是指投入的人力、物力、财力等资源，是否经济合理地利用，即支出是否节约。效率性是指以一定的投入取得最佳产出，即支出是否高效。效果性，是指计划和方案等既定目标的实现程度，即在多大程度上达到政策目标、经营目标和其他预期结果。

　　二、中外政府绩效审计的沿革与时局

　　(一)国外政府绩效审计发展状况

　　政府绩效审计的产生。国外政府绩效审计萌芽于20世纪40年代中期，产生的背景一是西方市场经济经过200多年的发展，市场经济运行规则趋于完善，财务会计活动日益规范化，财务活动中的违纪违规现象日趋减少，传统合规性财务审计自然减少。因此，不断扩大审计职能作用范围，向绩效审计延伸，成为审计自身发展的客观要求。二是1929年至1933年受世界经济危机的影响，西方工业国家经济低迷，人民对提高公营部门资金支出效果和明确支出经济责任的要求越来越严格，政府开支日趋膨胀，政府可以利用的资源越来越少，但其所承担的社会经济义务却日益扩大。因此，美国审计总署扩大了审查范围，率先开始进行绩效审计。

　　政府绩效审计的发展。1972年，美国审计总署发布《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》黄皮书，第一次把绩效审计运用于政府审计。1979年，澳大利亚对审计法进行修订，正式授权审计署对政府机关和其他经营机构进行绩效审计。1983年，英国颁布《政府审计法》，授权审计长可以检查任何部门使用资源的经济、效率和效果性，为英国开展绩效审计提供了法律依据。1986年，在悉尼召开的最高审计机关第十二届国际会议上，最高审计机关国际组织在《关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明》中，正式使用“绩效审计”这一名称，至此，绩效审计的名称正式在全世界统一。

　　政府绩效审计的成熟。20世纪90年代以后，绩效审计已成为国家审计的主要发展趋向，在澳大利亚绩效审计一般占政府审计总量的50%以上，瑞典和日本占40%以上，英国占35%以上，在美国绩效审计已占政府审计总量的80%以上，世界审计史上逐渐呈现出以绩效审计为中心的现代审计格局。例如，美国政府绩效审计已经涵盖了武器控制、健康及社会安全、人力资本、核污染、政府应对犯罪和恐怖威胁能力、计算机安全等社会生活的方方面面。

　　(二)我国政府绩效审计发展状况

　　审计机关成立初期至八十年代末。审计界在上世纪80年代初国家审计制度建立不久，就开始探讨绩效审计问题，当时称之为经济效益审计，并提出我国审计工作应该朝着效益审计方向转变。国家审计署对此也一直是持积极的态度，倡导和鼓励审计机关在审计实践中探索和开展绩效审计。在此阶段，审计理论界及部分审计机关积极开展了绩效审计理论研究和试点工作,但在八十年代中期以后,绩效审计基本处于停滞状态。

　　20世纪90年代。在1991年全国审计工作会议上，审计署首次提出：“在开展财务审计同时，逐步向检查有关内部控制制度和效益审计方面延伸”。这是我国政府部门首次正式提出绩效审计的概念。进入上世纪90年代中期，在传统的财政财务收支审计中体现绩效审计思想的党政领导干部经济责任审计和专项资金审计得到发展。党政领导干部经济责任审计，既包括合规合法性审查，又包括对党政领导任期内绩效进行评价。专项资金审计，一方面要求检查财政资金支出的合法性、真实性，另一方面也包括对专项资金使用效果进行评价。在这个时期，全国一些地方审计机关继续实施了经济效益审计试点，开展了一些事后来看带有宏观经济效益审计的经济监督活动。比如，建设项目开工前审计、国家重点建设项目审计、行业审计等，审计后压缩了建设规模，为国家节省了投资，针对审计中发现的带有普遍性的问题，从宏观上提出了加强管理提高效益的建议，在一定程度上发挥了审计在改善宏观经济管理中的作用。但在此阶段，主要是以真实性和合法性审计为主，绩效审计的含量极低。

　　跨入21世纪至今。跨入21世纪以来，特别是加入世贸组织以来，我国审计界都在思考一个共同问题，即中国如何开展绩效审计，中国审计如何与国际审计接轨。近几年的全国审计工作会议对绩效审计工作都明确提出了任务和要求。在专项资金、投资项目审计方面，开始注入绩效审计内容，进行绩效审计调查。在外资领域明确提出其审计目标是提高外资使用效益。不少地方审计机关积极制定计划，在投资项目和专项资金等财政投入较多的部门实施绩效审计，取得了一定成效。在一些经济发展较快的地区，如广东省的深圳市、山东青岛市、浙江省等地，地方政府审计机关已经开始积极探索绩效审计路径，实施了一些有代表性的审计项目，取得了较好的效果。在此阶段，中国内部审计组织于2007年制定了关于绩效审计的25、26、27号《内部审计具体准则》，内部审计与管理部门更加融为一体，参与实际问题的解决及管理咨询，以推动管理部门改进未来的工作，实现其潜在效益，内部审计在绩效审计领域取得了较超前的发展。

　　三、我国开展政府绩效审计的意义

　　(一)开展政府绩效审计是社会经济发展的必然要求

　　目前，我国正处于经济加速发展的黄金机遇期，但同时也是一个社会矛盾的凸显期，更是一个经济增长方式转变、社会经济体制转轨的关键时期。长期以来，在我国，由于权力过于集中，加之制度上的空白，使得一些领导头脑发热，违背规律，盲目蛮干，想干什么就干什么，愿上什么项目就上什么项目;或好大喜功，做表面文章，搞花架子，“形象工程”、“政绩工程”一个接着一个，导致国家大量的资金被白白无效地消耗掉了;还有些人认为，反正是政府的钱，不花白不花，花了也白花，于是政府的预算资金便成了一块块“唐僧肉”，时不时地就要被“咬”上一口;同时由于监管上的漏洞，违反规定、玩忽职守、漫不经心、肆无忌惮、任意妄为等情况时有发生;国民经济发展中更是长期存在着高速度低效益且重速度轻效益问题，人们对国民经济发展中的低效益不讲效益熟视无睹或习以为常，等等。开展政府绩效审计能够在解决这些问题和矛盾以及寻找出路方面发挥出极其重要的作用。

　　(二)开展绩效审计是突破传统审计局限的有效途径

　　由于当前政府管理体制还存在很多漏洞，以会计假设为基础的会计理论和会计原则受到了严峻挑战。如果审计工作仅仅局限于既有的会计政策和财务制度范围展开，由此得出的真实合法性审计结论也往往是有局限性的。以财政资金审计为主线的国家审计，如果只检查政府机构及项目的财务收支和预算执行情况的真实性和合法性，只关注预算安排的资金是否真实、合法地花掉了，而不检查政府机构的工作目标，评价其工作的经济、效率和效果，那么，这样的审计活动就偏离了审计的根本目的，审计结果的实际价值就会大打扣折。

　　(三)政府绩效审计是审计自身发展的必然趋势

　　现代审计的内涵包括三方面内容，即现代审计体制、现代审计模式及现代审计方法。但目前我国审计体制改革受制且服从于政府管理体制改革乃至政治体制改革的进程，短期内难以实现根本性的突破和转变，只能循序渐进，顺势而为。而以计算机辅助审计技术为主的现代审计技术方法由于目标相对比较清楚，经过近几年来的加快推进，已经取得了很大进展。就审计模式而言，现阶段科学发展观的提出、执政理念的转变、市场经济体制的不断完善和公共财政体制框架的逐步构建，为现代审计模式的建立提供了必要条件。当财务收支审计不能满足审计评价的需要时，审计就自然会扩大职能作用范围，向高层次的绩效审计发展。

　　四、我国开展政府绩效审计存在的主要困难

　　(一)普遍存在着认识偏差和误区

　　首先，不少人认为绩效审计是对于物质资料的生产领域而言，而对于非物质生产领域的政府部门和非盈利组织机构不存在绩效的问题，因此，我国政府审计也就勿需进行绩效审计。其次，有相当一部分审计人员对绩效审计的认知还存在着局限性，大多数还停留在对国外有关情况的介绍，甚至有些人认为，绩效审计是西方发达国家的理论，在中国目前没有实施的基础，因而驻足不前。再次，在尽职履责机制不健全的情况下，不少领导干部绩效意识淡薄，有相当一部分单位和领导认为，审计就是审计我违反法律法规没有，只要单位没有违法乱纪，个人廉洁自律，就算我在决策、管理方面存在问题，也是改革发展中的问题，并不算违法，审计不审计我都无所谓。另外，人民的民主参政意识及社会对政府的监督意识不强，目前人民的要求仅停留在取之于民用之于民阶段，用于民而不经济，用于民而无效果，人民并不特别关注和在意。

　　(二)绩效审计的基础薄弱

　　绩效审计必须建立在基础数据和资料真实合法的基础上，才能实施绩效审计,否则就会使绩效审计的质量大幅度下降，评价结果的正确性、可靠性令人置疑，绩效审计评价也就失去意义。当前，虽然政府部门通过会计集中核算，资金集中支付，物资集中采购以及收支两条线等制度的施行，财政监管力度已大大加强，但由于我国政府会计制度还不完善，经济领域违法违规，弄虚作假现象还很严重，会计信息资料的失真行为相当普通，绩效审计赖以评价的基础可靠性不够，这就给开展绩效审计带来很大的困难和风险。

　　(三)法律制度建设滞后

　　从各国绩效审计的发展来看，凡是绩效审计开展得比较好的国家都较早地制定和颁布了绩效审计准则及相关规范。如美国是世界上最早制定绩效审计准则的国家，早在1972年就颁布了《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》，对政府部门和其他非政府部门有公共资金的领域进行绩效审计作了比较具体的规定。最高审计机关国际组织颁布了《绩效审计准则》，其他一些国家尽管没有该方面专门的审计准则，但就绩效审计也制定了专门办法。而目前我国还没有形成一套完整法规体系适用于绩效审计，已出台的法律法规中涉及到绩效审计的内容较少。据了解，在我国除2007年中国内部审计协会发布的《内部审计具体准则》、1996年财政部颁发的《国有资本金评价规则》可以看成是绩效审计的配套法规外，全国仅有深圳市《深圳经济特区审计监督条例》、湖南省《湖南省审计监督条例》、珠海市《珠海经济特区审计监督条例》、浙江省《浙江省宏观服务型绩效审计管理办法》等引入了绩效审计的概念，除此以外，目前尚无绩效审计的具体规定。

　　(四)理论研究滞后，探索实践不够

　　从近年我国绩效审计工作的推进来看，之所以绩效审计工作难以推进，最重要的是绩效审计理论研究没有突破，对引进国外经验，似乎也不太注意，相关资料也较少。国家审计机关高层在中国目前条件下，对如何实施绩效审计，缺乏宏观性的战略思考，缺乏科学性的发展规划，微观方面更是缺乏一个系统实用的实践指导计划，仅是提了一些口号式的要求而已。同时一线审计机关,由于穷于应付繁重的审计任务,或因审计条件，或因认识误区,或因畏难情绪,因而实践欠缺,长期以来绩效审计基本上处于停滞不前状态。

　　(五)审计人力资源不足

　　审计资源主要是人力资源，绩效审计需要比财务审计更优质的资源，特别是审计人员以较多知识和较强能力构成的综合素质。由于绩效审计方式和评价的特殊性，审计人员只具备某一方面的知识是远远不够的。目前中国审计机关特别是基层审计人力资源状况堪忧，突出问题是中老年审计人员多年轻人员少;财会专业人员多，审计、计算机、法律、工程、统计、管理等专业人才少;从事非审计业务人员多，从事审计业务人员少。而在香港和美国，如香港审计署，在审计人员的配置中，有80%是各种业务人员，而业务人员中有40%是高级审计人员。又如美国审计署更是重视审计专业人员的多样性。工作人员包括很多方面的专家，他们在各自的专业领域内如会计、法律、统计、工程、工商管理、经济学、计算机甚至包括物理学、控制学、信息学、心理行为学等方面发挥作用。目前这些专业人才已占到工作人员总数的75%左右。另外，国外在吸纳审计人员方面比较注重人才的综合素质。美国在吸纳审计人员时会考虑各种专业人才，并非局限于财经类人才，其审计机关的总体人员的素质结构具有综合性。如美国审计总署5200人中，有2500名是会计师，1500名是经济师、律师、工程师、电子计算机专家等。若非财经类的人员被录用后，审计机关也负责对其进行补课式财经审计知识培训，使其能胜任绩效审计的工作任务。

　　(六)审计目标模糊

　　政府部门的活动主要是公共管理，范围涉及城市建设、社会治安、文化教育、医疗卫生、环境保护等许多方面，而且提供的服务一般是无形的，非赢利性的，加上常有的政策原因等各种利害关系的影响，导致政府目标的多样性和模糊性。因此，审计机关有时难以确定绩效审计的目标和判别界限。

　　(七)审计主体的多方制约

　　在绩效审计中必须有一个指导审计活动，衡量审计事实评价绩效的标准，这就如同财务收支审计中的会计制度、会计准则、法律法规。绩效审计标准是审计人员进行审计评价的基础，是衡量绩效优劣的尺度，是审计机关出据审计报告的依据。绩效审计一开始就遇到与审计目标相关联的评价标准问题，千差万别的审计对象，经济、效率和效果的多种诉求，需要审计人员建立适合特定项目的正确的评价标准，这是每一项审计成功的起点。审计取证也是一个问题。作为绩效审计对象的政府管理活动广泛复杂，其绩效又具有间接性和延续性，即便使用多种审计方法和技术，收集的资料也总是有限度的，何况有些资料根本就无法取得。而不取得充分可靠的证据，就难以保证审计结论的客观公正。最大的原因还是受审计资源的限制，审计机关的独立地位、职责权限、制度建设、人员素质、技术配备和资金支持等方面的资源状况，都可能制约绩效审计的开展。

　　(八)审计环境影响

　　绩效审计的环境包括政治、经济、法律、科技、社会及文化教育等各个方面。比如政治环境的影响，是否具备有利于进行绩效审计的审计体制以及科学的预算管理体制等制度条件。绩效审计是审计代表国家监督政府的行为，如果政府高层和立法机构不给予强有力的支持和授权，行政部门又缺乏绩效意识，绩效审计就很难普遍开展。又比如社会环境的影响，公众能够在多大程度上参与国家事务、关注政府财政收支。此外还有整个社会的民主意识、道德风气和信用状况，以及对绩效审计的认可，都将对绩效审计产生重要影响。

　　五、绩效审计发展规律及我国政府绩效审计定位

　　世界上任何事物的发展都是有规律的。规律的存在和发生作用不以人的意志为转移，人不能创造、改变和消灭规律，但人可以认识和利用规律。违抗规律会受到规律的惩罚，按规律办事才能达到目的。我国改革开放的总设计师邓小平同志曾讲，中国特色社会主义，就是中国的社会主义处在初级阶段，就是不发达阶段，一切都要从这个实际出发，根据这个实际来制定规划。中共中央总书记胡锦涛同志反复强调，我国正处于并将长期处于社会主义初级阶段，生产力水平还不高，人均国内生产总值仍居于世界后列，人口多、底子薄、发展不平衡状况将长期存在。我们想问题、作决策、办事情，一定要坚持从基本国情这个最大的实际出发。中国政府绩效审计，要达到审计的预期目的，就必须尊重审计发展的客观规律，实事求是，从中国的政治、经济、社会发展等客观实际出发，予以科学定位。

　　(一)中外发展简况对照

　　经济方面。强大的资本主义经济历经了300多年的建设，仅市场经济就经过了200多年的发展，在这个发展过程中，世界上出现了不少高度发达的资本主义国家。比如美国，目前是世界上最发达的工业国，现代化的农业国，高度现代化的交通运输业及高新技术产业均居世界领先水平。而中国，没有经历资本主义的充分发展阶段，新中国成立才刚刚60年，其间因“文化大革命”等原因耽搁了20年，真正搞经济建设才40年，发展市场经济不过20年，中国属于发展中国家而且刚进入小康社会，中国经济的发展，要赶上和超过世界上最先进的资本主义国家，没有一百年左右甚至更长时间是不行的。

　　审计方面。考量世界审计，传统审计历经上百年充分发展;绩效审计出现于20世纪40年代中期，发展于20世纪70至80年代，完成传统审计向绩效审计为中心的成熟转变是20世纪90年代的事情，其间历时半个世纪。考量中国审计，自83年成立至今，总共才25年时间，绩效审计还处在学步阶段。记得审计机关成立之初，笔者从财校毕业参加工作才五个月即调入刚组建的审计机关，完全是“摸着石头过河”，当时包括领导、组织部门根本不知道审计是干什么的，有人说审计是“审计量”的，有人说审计是“审计划”的，还有人说审计是“审会计”的，直到工作一段时间以后到中南财经大学参加培训聆听杨时展教授讲课，才搞明白审计就是“会计检查”“纠错防弊 ”、“对纳税人的钱负责”。以后又历经了查找问题、经济卫士、企业审计直至财政审计等各个阶段的审计实践。1988年颁布的《中华人民共和国审计条例》于1989年施行，1994年颁布2006年改修的《中华人民共和国审计法》于1995年起施行，《审计机关审计项目质量控制办法》于2004年颁布试行。至此，历经25年的风霜雪雨,中国传统的财政财务收支审计才算逐渐走向成熟。在李金华同志任审计长期间，审计风暴席卷全国，震撼世界，将中国传统的财政财务收支审计推向了极至。

　　(二)我国政府绩效审计的定位

　　国家审计署于2003年制订了《审计署2003年至2007年审计工作发展规划》，规划提出：“实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐步加大效益审计份量，争取到2007年，投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右。”2008年7月，审计署向社会公布的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》指出：“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源配置、使用、利用的经济性、效率性和效果性，促进建立资源节约型和环境友好型社会，推动建立健全政府绩效管理制度，促进提高政府绩效管理水平和建立健全政府机关责任追究制。到2012年，每年所有的项目都开展绩效审计”。

　　本人认为审计署2003年制定的五年规划，关于绩效审计的定位较为接近合理实际。审计署2008年制定的五年规划中提出“到2012年所有的项目都开展绩效审计”，这一提法是有欠妥当的。其理由有四，一是从审计实践看,国家审计署2003年提出的规划目标到目前为止都未能达到，近几年来，除中国内部审计及深圳市等少数地方开展绩效审计探索实践以外，全国绝大部门地区几乎都处于停滞状态，即使涉及到有关绩效的内容也只是皮毛而已;二是财政财务收支审计是审计的基本职能，也是世界各国审计的共性职能，且部分项目不需要开展绩效审计，就连高度发达的美国，绩效审计已占到85%以上，还有14%左右的项目也只进行传统审计;三是绩效审计特别追求和讲究的是质量而并非数量,如同科学发展观理论中对国民经济倡导“又好又快”平稳发展的道理一样。没有质量的绩效审计与审计的初衷无异于南辕北辙。美国绩效审计的发展走在世界各国的前列，这不仅体现在绩效审计占全部工作的比重以及相关法律法规、准则制度的完善方面，更重要的是，美国审计署通过自己高质量的审计成果，促使政府机构以及其他公营企业绩效管理水平的提高，从而间接为社会创造了巨大的经济社会效益。仅2003年，美国审计署通过绩效审计工作，就为国家和政府带来了354亿美元的直接财政收入。另外，美国审计署的审计报告和审计建议能够使政府运作和服务效率得以提高，其社会效益更是难以计量。四是，在中国生产力水平所决定的社会经济不发达条件下，在中国经济体制的转型期、市场经济运行规则不完善、财务会计活动不规范的情况下，在国民整体素质不高的现实下，在共和国审计尚处年轻传统审计才刚走向成熟的情况下，100%都开展绩效审计是不现实的，也是很不科学的。抛开资本主义数百年来发展积聚的强大基础不说，单就审计来说，国外传统审计历经上百年发展，绩效审计也经过了半个世纪的发展才走向成熟，中国政府绩效审计在刚刚起步的情况下用五年时间“到2012年所有的项目都开展绩效审计”，无异于痴人说梦，异想天开。绩效审计同样不能进行跨越式的“大跃进”或想当然，同样也不能走高速度、低效益的粗放型审计路子。因为它同样必须经历一个长期的应有的成长过程，并非是一朝一夕可以成功的。瓜熟才能蒂落，水到方能渠成。中国古代优秀文化中的“欲速则不达”、“揠苗助长”等例子，都生动地说明了“只有按客观规律办事，才能达到预期目的”这么一个简浅的道理，世界上万事万物概莫能外，中国政府绩效审计亦是一样。

　　中国现阶段的审计可称为发展中审计，也就是不发达阶段审计，简单地说，它是由中国目前的生产力水平所决定的。在此阶段中，中国审计必须直面的问题以及要解决的主要矛盾，绩效审计仅是其重要手段之一。至于审计的发展进程，天经地义的应当与整个国家的发展进程一致。审计发展与社会政治经济发展同为一个整体，应视为社会政治经济发展过程中的一个有机组成部分，它不能脱离甚至超越这个整体。所以笔者认为，如下审计定位较为妥当：在中国特色社会主义初级阶段，中国审计应当实行财政财务收支审计与政府绩效审计并重，财政财务收支审计是国家审计的基本形态，政府绩效审计是国家审计发展的主流方向。中国政府绩效审计与国际接轨成为主旋律尚需假以时日，目前仅处于初级探索阶段，即试验研发阶段。

　　六、政府绩效审计模式

　　目前世界上还没有统一的绩效审计模式，但审计学术界普遍强调，开展绩效审计必须具备两大基础：一是真实、合法性审计的历史任务基本完成，会计信息达到了基本真实合法;二是有一套完整科学的绩效评价标准体系作为绩效审计的依据。从审计实务看，现阶段我国还不完全具备学术界所公认的开展绩效审计的两大基础，但在目前的形势下，我们不可能等到真实、合法性问题彻底解决后再开展绩效审计，也不可能等到建立起一套完整的绩效评价指标体系以后再开展绩效审计。现实情况决定了我们只能从实际出发，从揭露解决财务收支审计中存在的不真实、不合法现象入手，利用国内外绩效审计的技术方法，沿着了解基本情况、确定审计目标、建立评价标准、取得审计证据、形成审计结论以至提出审计建议的程式，积极探索符合我国国情的具有中国特色的绩效审计模式。

　　(一)中国政府绩效审计模式

　　研究国内外绩效审计实践，结合中国实际，笔者认为，目前在中国，建立起资金绩效、项目绩效、制度绩效三种绩效审计模式比效适当。

　　资金绩效审计模式。资金绩效审计模式是指将政府部门分配、管理、使用资金的绩效状况作为评价内容的一种模式。即以资金为主线，重点对全部财政性资金流转环节的经济性、效率性和效果性进行分析评价，关注资金分配是否经济合理，管理是否规范有序，使用是否高效并达到预期目标等。资金绩效审计与财务审计很密切，这种模式便于操作，主要运用审阅、比较等传统审计方法，可从账簿、凭证中收集有效证据，可以应用目前比较成熟的评价指标体系进行评价，而且有明确的法律依据，目前应是我国政府绩效审计起步阶段的主要模式。

　　项目绩效审计模式。项目绩效审计模式是指将政府部门负责的公共项目绩效状况作为审计内容的一种模式。重点是对政府部门负责管理或直接投资的公共项目的经济性、效率性和效果性进行评价。项目绩效审计有比较具体的评价标准，具有法定依据，主要运用分析、判断等方法，但由于涉及到较多专业方面的知识，其取证、评价存在一定困难。在实际工作中，以重大工程为对象的审计项目应用比较广泛。

　　制度绩效审计模式。制度绩效审计属于宏观管理型绩效审计。制度绩效审计模式是指将政府部门相关制度规范的绩效作为审计内容的一种审计模式，重点是对政府部门各项制度的科学性、规范性、有效性进行评价。目前，制度绩效审计评价标准指向不明确，无具体量化标准，主要是一些原则性标准，且法律规定空白。取证比较容易，但评价十分困难。制度绩效审计需要审计人员掌握行政管理、制度设计等方面的知识，主要运用案例研究、综合评价等方法。

　　资金绩效审计、项目绩效审计和制度绩效审计三者之间存在着差异，但同时也存在着必然的联系。在审计实践中，这三种模式的审计并不是截然分开的。公共资金的使用效益和项目实施效果是政府部门制度实际执行的结果，因此对资金、项目的绩效审计是制度绩效审计的基础，制度绩效审计也可以分析、判断制度设计中的薄弱环节，为资金、项目绩效审计提供指导方向。三种绩效审计模式从不同层面对人、财、物、制度等构成政府部门关键要素的绩效进行审查，为对公共部门履行职责绩效情况进行全面、综合、系统的评价奠定了坚实基础。

　　(二)政府绩效审计目标

　　通过审计，对被审计单位履行职责时财政资金使用所达到的经济、效率和效果程度进行审核评估，确定其是否进行了有效管理，资金使用是否得当，政府项目和政策是否达到了预期目标，是否满足了社会需要。同时，揭露反映体制、机制及管理方面存在的问题，深入分析问题产生的原因，提出建设性建议，从根本上达到规范管理，深化改革，提高绩效的目的。

　　1、在权力的监督和制约方面。重点揭露和反映由于行政权力失控、不作为、乱作为或盲目决策造成的公共资源配置不当、管理不善、效率低下等问题，促进树立科学的发展观和正确的政绩观，促进依法行政和问责机制的建立。

　　2、在行政效能方面。通过实施绩效审计，调查政府机构设置是否合理，政府公务人员是否负责，能力与责任是否匹配。重点揭露由于体制不顺、职责不清、工作不力等造成的行政成本高、资源浪费大、行政效率低的问题，促进提高政府的工作绩效。

　　3、在财政支出管理方面。通过对财政支出绩效的监督检查，确定其是否进行了有效管理、资金使用是否得当，政府项目和政策是否达到了预期目标，是否满足了社会需要。重点揭露管理不善造成支出绩效差、决策失误造成损失浪费等问题，促进各部门各单位加强财政支出控制，加强资金使用管理，提高财政支出绩效。

　　4、在制度方面。分析和评价由于体制性障碍、制度性缺陷和管理缺损所导致的影响经济社会发展的深层次问题，促进深化改革，推动体制机制制度的完善。

　　(三)政府绩效审计方法

　　绩效审计方法主要是指收集能够证明绩效评价结论和改善绩效建议的证据的方法，主要包括审计证据收集方法和审计分析技术方法两类。

　　1、审计证据收集方法就是审计取证。绩效审计沿用了一部分传统财务审计方法，比如审阅法、核对法、函证法、观察法、盘点法、抽样法等，但也有其自身独特的方法：

　　(1)文件审阅法。包括文件查阅和审阅。通过查阅文件，了解相关领域的知识，对本审计领域有一个整体把握，寻求审计判断的法律依据，找出审计所需的相关记录或资料。文件审阅就是对文件资料进行检查式阅读，这是绩效审计最基本也是最核心的方法。通过审阅掌握审计对象的基本情况，分析其制度建设及其完善情况，指出制度本身存在的缺陷，并取得事实证据。

　　(2)历史资料分析法。历史资料的分析涉及到关于被审计项目的重要会议纪要、研究报告、统计数据、评价总结等历史材料。审计人员通过对被审计对象过去的各种资料进行检查、验证和分析，可帮助审计人员更新并扩充当前审计项目的相关信息。

　　(3)调查法。调查法是凭借一定的手段和方式，对某种现象或事实进行考察，通过对搜集到的各种事实资料的分析处理，进而得出结论的一种研究方法。如调查问卷、访谈等。调查问卷是为了从比较分散的群体中获取对某一事项的评价意见和信息。事先要选取调查对象，然后向这些调查对象邮递问卷、电话调查或者当面进行询问。调查问卷的关键环节是设计一整套科学合理的表格，要求所有内容采用问答方式，提出的问题应当非常明确，切忌模棱两可或带有某种诱导性。访谈法需要使用不同的技巧，满足不同的需要，如拟定访谈大纲，使用不同类型的问题，正确引导被访谈者，使谈话围绕主题展开，并做好记录。

　　(4)研讨会和听证会。在审计的不同阶段，举办研讨会和听证会可以获取专家领域的知识，听取正反两方面的意见，讨论观察到的问题和可以采取的措施。

　　(5)聘请专家。为了获取对实现审计目标有重要意义的专业技术、知识和技能，需要聘请有关专家并组成专家小组。专家小组可以为审计活动的有关人员的意见提供参考信息。

　　(6)科学实验。审计评价过程中的有些资料可以从相关部门直接获取，但必要的直接检测有时也非常重要，尤其是在间接资料不可信或者不完整时，就需要审计人员亲自组织人力进行直接检测。

　　(7)实地观察。实地观察指审计人员到被审计单位进行实地观察和检查。通过观察，了解经营管理的全过程，了解制度的执行情况，了解设备的使用情况，了解一线工作人员的看法和意见，以形成对被审计单位的感性认识，发现进一步审计的线索。

　　(8)面谈。指向有关人员口头提问并获得回答同时做好文字记录的方式。被询问者可以是被审计单位的主管领导、部门负责人、当事人，也可以是有关外部人员。

　　(9)专题讨论会。专题讨论会是指通过召集组织相关人员，就经济业务活动或特定项目的具体问题，进行座谈讨论及评估的一种方法。在召开座谈会之前，应事先将有关专题列表提交给被审计单位，以便他们有时间适当做些准备，并选择相关的人员参与座谈讨论。

　　2、审计分析技术方法。审计分析技术方法就是利用各种分析技巧，对被审计事项有关内容进行对比、分解、综合和评价，从中找出各项目间差异及构成要素，以揭示问题，取得证据。这里介绍几种主要的审计分析技术方法：

　　(1)比较分析法。是指通过数据间进行对比分析，即将反映被审计单位业绩的有关数据指标与相关的投入、业务指标、判断标准等进行对比，找出不同时期同一性质的数量差异、趋势或比率，评价被审计单位的活动运行状况，发现其优势或不足，为审计结论提供科学依据。实际操作中，往往以上期报表数据、有关计划、定额数据作为比较标准;也可以以预算指标、同行业标准、国际国内先进指标作为比较标准;还可以以审计调查数据或计算结果作为比较标准。

　　(2)事前事后分析。将被审单位项目执行前后的情况进行比较，判断项目参与后的影响，分析项目投入后的绩效。

　　(3)数据分布分析。审计人员可以将统计数据的所有数值，以柱状图或曲线图表示出来进行分析。从数据的等级可以观察某个因是否达到平均数;从数据的分布可以决定某个变数是否达到审计标准;从数据的形状可以评价风险。

　　(4)回归分析法。是利用数理统计中的回归分析，来确定两种或两种以上变数间相互依赖的定量关系的一种统计分析方法。审计人员可以运用回归分析法，评价或分析各个可变因素发生联系的程度，如测试假设与真实的关系，确定实际与预期的差异、预计未来的价值等。

　　(5)量本利分析法。是分析一定期间内的业务量、成本、利润三者之间变量关系的方法。着重研究数量、成本和利润之间的相互依存关系。这种分析方法是企业进行决策、计划和控制的重要工具。主要适用于企业以及部分以盈利为目标的事业单位。

　　(6)统计抽样分析法。统计抽样方法适用于总体比较庞大的审计事项，包括系统抽样、分类抽样、随机抽样等，可以充分利用现场审计实施系统中的审计抽样功能来完成。

　　(7)项目树状逻辑模式分析。项目树状逻辑模式说明被审计项目的结构逻辑，因为模式强调的是项目的目标和子目标以及项目所导致的产出和成果，因此，在绩效审计的准备阶段，利用项目树状逻辑模式可以对被审计项目的结果、相关规定、制度等更好地进行了解。

　　(8)因素分析法。因素分析法是指查找产生影响的因素，并分析各个因素的影响方向和影响程度的方法。它根据指数法的原理，在分析多种因素影响的事物变动时，为了观察某一因素变动的影响而将其他因素固定下来，对事实进行分析，并找出其成因。

　　总之，在绩效审计中，审计人员应根据具体情况决定采用某一种或几种审计技术和方法，原则上凡是有利于绩效审计开展的方法都可采用，只有选择了适当的技术方法开展绩效审计，才能取得较好的审计效果。

　　(四)政府绩效审计评价指标

　　政府绩效审计评价指标是衡量被审计单位绩效高低的尺度。从西方国家绩效审计发展历程来看，绩效审计评价指标体系的建立完善也不是一朝一夕之功;从长期来看，绩效审计评价指标体系的建立是完全必要而且势所必然的。在当前我国还没有完善的评价指标体系的情况下，如何解决这一问题，笔者认为：

　　1、现行法规制度以及人们所普遍认知或约定的标准都可以作为绩效审计评价指标，如：(1)国家的法律、法规、方针、政策;(2)主管部门的有关规定;(3)组织的规章制度;(4)各行业的专业标准;(5)职业组织推荐的最佳实务标准;(6)计划、预算、设计标准;(7)历史同期最高标准;(8)国际国内最佳标准;(9)同行业先进水平;(10)人们所普遍认知或约定俗成的标准;(11)审计人员的专业判断。

　　2、绩效审计评价时应注意把握好以下原则：

　　(1)目标原则。绩效审计主要应评价被审计单位对目标的实现程度，效果追求为先，再强化经济、效率问题。

　　(2)适当性、先进性及关联性原则。审计人员在选择审计评价标准时，应当充分考虑国家宏观政策、经济环境及组织内部条件等的变化对既定目标造成的不同影响，选择恰当的评价标准，力求符合审计对象的特征要求;评价标准在被评价领域中要能代表优秀的水平;评价标准要具有相关可比的特征。

　　(3)沟通原则。审计人员应注意与被审计单位进行必要的交流与沟通，妥善处理人际关系，尽量取得被审单位和人员的理解、支持和配合，以获得真实可靠的信息，从而提高评价质量。

　　(4)客观原则。绩效评价依赖于审计人员超然独立的立场和精湛熟练的业务能力来完成。要做到这一点，审计人员必须具备应有的职业道德素质及专业胜任能力，同时还应避免利益冲突的影响。

　　(5)责任原则。评价时应首先确定责任的归属，辩明责任是否为被审单位权责范围之内，是否为当事人的可控事项，剔除其无法改变的外在影响。

　　(7)谨慎原则。对超越审计职责范围的事项，证据不足，评价依据或标准不明确的事项，审计过程中未涉及的事项不作评价。

　　(8)总体把握原则。先针对存在的问题，围绕审计目标进行分阶段评价，再进行综合评价，不能进行总体评价的就不评价。

　　只有通过积极广泛地开展绩效审计探索和实践，在长期不断地摸索和尝试中筛选、确定和补充，才能逐步创立出符合我国实际需要的评价指标，进而形成较为科学合理、系统完善的中国政府绩效审计评价指标体系。

　　(五)政府绩效审计报告

　　政府绩效审计报告的写法暂无一定之规，目前可参照国家审计署6号令《审计机关审计项目质量控制办法》中的审计报告格式和内容。主要包括标题、基本情况、审计评价、审计发现的主要问题、审计建议等五个部分。

　　绩效审计报告的正文应当主要包括以下内容：1、被审计单位的基本情况;2、开展绩效审计的立项依据。3、开展绩效审计的目的。 4、绩效审计的评价标准及评价意见或结论。5、绩效审计中发现的主要绩效问题和事实。包括经济性审计中发现的在资源的取得、使用和管理中的损失、浪费等问题，效率性审计中发现的无效率或低效率问题，效果性审计中发现的无效果、效果差、未达到目标等主要问题;以及导致上述问题的原因及产生的影响。6、对进一步优化资源管理、节约使用资源，改进经营管理、提高效率，改善和提高效果所提出的建议。

　　除一般审计报告的写作要求外，值得注意的是：绩效审计报告可以充分利用表格、图形、图片等分析形式;评价部分和问题部分更加侧重于原因分析;绩效审计尽管涉及到许多专业性很强的领域，但报告的表述同样要求完整、准确、客观和有说服力，通俗易懂且简明扼要。

　　七、如何开展我国政府绩效审计

　　政府绩效审计目前已成为我国审计发展的主流方向，这是当今我国经济社会发展的客观要求，也是我国审计的使命使然。在新的时局下，广大审计工作者应解放思想，更新观念，树立起绩效审计新理念。每一位审计人都应克难奋进，抢前争先，积极探索，大胆实践。政府绩效审计的开展涉及到许多宽泛的论题，很难面面俱到，也很难口径一致。本章节笔者主要从加强绩效审计宣传、加强绩效审计学习培训以及加强绩效审计实践等方面作一些探讨。

　　(一)加强政府绩效审计宣传

　　特别是在目前政府绩效审计还未为人们所普遍认知的情况下，绩效审计宣传工作尤为重要。只有通过到位的宣传，政府和民众才能知晓绩效审计，进而才有可能得到广泛支持和认可。

　　绩效审计只有首先得到各级党政领导的重视和支持才可能展开，也才可能有一个良好的审计环境。各级审计机关要进一步通过宣传，通过工作汇报，特别是通过卓有成效的探索实践，使上至国家总理下至市长县长，对政府绩效审计刮目相看，从而更加重视绩效审计工作。通过宣传，要让党和国家的各级领导和广大干部职工都能切身地感受到，开展绩效审计更有审计的广度深度，取得的审计成果更有层次质量，绩效审计的确能够在转变和优化政府职能，服务促进管理，提高财政资金使用效益，促进深化改革，推动体制、机制、制度完善，以及实践科学发展观等许多方面，发挥出独特的、无与伦比的巨大作用。

　　媒体应是绩效审计宣传的主阵地。审计人员要善于通过报刊、杂志、互联网等媒体广泛宣传绩效审计及绩效审计成果，普及民众绩效意识。作为中国审计喉舌的《中国审计报》应有正确的舆论导向和主旨，今后应加大绩效审计方面的宣传、研究、指导和经验交流、介绍等力度。

　　被审单位是审计机关通过绩效审计工作直接开展宣传的重要对象。审计人员应注意通过宣传开展工作，并通过工作做好宣传。绩效审计重在促进，所追求的其实就是管理活动和资金运用的最优化，这显然与被审单位的追求是一致的。在审计方法上，绩效审计不限于查账，更多的是了解事实、收集数据，进行分析和评估。审计人员在了解基本情况、确定审计目标、建立评价标准、取得审计证据、形成审计结论以至提出审计建议等一系列工作的环节上，都需要听取被审计单位管理层、执行层等各方面的意见，整个过程都在沟通、合作与协商。所以，绩效审计的实施一般称为调查，而不是检查，较易于切入被审计单位本身的工作。由此可见，审计人员要善于开展绩效审计，要能科学地寓宣传于工作，以充分调动被审计单位人员参与的积极性，以争取到被审计单位和人员充分的理解和支持。当然也需要注意，审计机关是一个超脱于政府决策和执行活动的监督部门，审计人员在工作中必须保持应有的独立性，不可以放弃职责违背事实或降低标准。

　　(二)加强政府绩效审计学习培训

　　加快审计人员学习培训更是迫在眉睫。国外绩效审计历经50余年发展现已走向成熟，只有充分学习和借鉴国外的成功经验及一切优秀的审计成果，兼收并蓄，才能充分发挥中国审计的后发优势，迎头赶上，直至实现超越。同时作为高层次超然的绩效审计，要求审计人员必须具备较高的政策理论水平。绩效审计的学习培训，要特别注意提升审计人员的政治素养。审计人员要做到了解中国放眼世界，要关注国家的发展战略，要能科学评估中国的生产力及经济发展水平，正确估计中国在市场化、工业化、国际化进程中可能存在的潜在风险，要研究中国特色社会主义建设中的各种矛盾及其伴生的系列问题，要系统学习研究马列主义、毛泽东思想、邓小平理论、三个代表及科学发展观理论，要真正学懂弄懂十一届三中全会以来党和国家的大政方针和政策。绩效审计对审计人员有更高的业务知识和职业素质要求，审计人员要有宏观经济知识和意识，具有较高的专业水平，较宽的知识结构、判断力和综合分析能力，具有高度的社会责任感，负责任而又善于沟通协调。通过学习培训，使至少有一大部分人能在理论素质和业务水平两大方面有一定提高，能真正理解并能够操作绩效审计实务，真正明白为什么要开展绩效审计，绩效审计应该审什么、怎么审。

　　(三)加强政府绩效审计实践

　　在绩效审计的探索实践中，笔者认为，各级审计机关，一是要克服“等、靠、要”情结，二是要力避“闭门造车”，因为无论是“要”来的模式，还是“造”出来的模式，在绩效审计实务中都是难起作用的。同时因为绩效审计毕竟不是填充统计报表，它必须靠全体审计人的亲力亲为，脚踏实地的探索实践，长期坚持不懈的砥砺积淀。绩效审计实践中应注意以下几个方面的问题：

　　1、求真务实，少说多做。在绩效审计开展过程中，不可避免地会遇到许多难以想象困难，包括我国目前的审计基础、理论指导、法制环境、审计资源、社会环境、审计模式等等。在审计实务中，要多研究、多学习、多借鉴、多探索、多实践、多总结，少争议、少抱怨、少叫苦。其实，就本人看法，仅科学发展观的提出，就给绩效审计提供了无与伦比的强大支持，其饱满丰富的内涵，用于之于政府绩效审计，真正是取之不尽用之不竭。

　　2、详尽调查，充分准备。在绩效审计实践中，研究审计对象是很重要的工作。在审计准备阶段，要比以往的财务审计增加成倍的调查分析。只有通过充分的审前调查，才能对绩效审计的具体目标和范围作出恰当的界定，制定出切实可行的审计实施方案，包括明确的审计目标，建立适当的评价标准，评估可获得的信息和资料，还要斟酌是否有足以胜任的审计人员等。如在审计子目标的选择上要考虑两方面的因素，一是项目的重要性和风险性，即可能存在较大问题有较大的可改善空间，二是审计机关力所能及。如果仅凭以往的经验或习惯做法去开展绩效审计工作，一旦执行就会遇到许多情况不明的困惑，导致审计时间和空间的无限延长，出现事倍功半的审计后果。

　　3、量力而行，循序渐进。纵观国内外审计发展规律，绩效审计同样应循着由小到大，由浅入深，由简单而复杂的路线渐进式推进，尽量减少审计成本和审计风险。由于我国绩效审计尚处于起步阶段,现阶段开展绩效审计，应从微观绩效为切入点，循序渐进。即以资金绩效审计为基础和最佳突破口，因为以此切入容易上手，便于操作，有利于打开工作局面;也可以用“解剖麻雀”的方式选择一项财政资金使用的某个方面或某个环节，进行专项绩效审计;还可以在经济性、效率性和效果性的某一方面有所侧重。

　　4、加强制度绩效审计。在今后较长一段时期内，我国经济社会体制仍将处在不断完善之中，解决好体制、机制和管理上的矛盾与问题，是当前中国现代化的主要任务。这就决定了我国绩效审计的探索和实践，必须围绕促进有中国特色社会主义市场经济体制的健全和完善展开。因此，以解决好宏观体制、机制、管理制度和政策层面问题为目标的宏观管理型绩效审计，是当前乃至今后相当长一段时间内中国政府绩效审计的重大课题，是中国绩效审计的重大任务和努力方向。

　　鲁迅先生有一句名言：“地上本没有路，走的人多了也就成了路”，笔者在此用这句充满哲理的话，寄语所有敢为天下先的中国审计人。笔者深信，在社会各界各方面的推动下，在中国审计者的共同躬行下，中国绩效审计一定会逐渐走入社会，走入民众，融入世界审计主流，并创造出中国审计的新辉煌。




来源：湖北巴东县审计局