人力资源成本会计是从投入的角度以投入价值对人力资源成本进行的会计核算，具有开拓性、创新性和普适性。人力资源会计的应用范围越来越广，已进入迅速发展时期，本文研究成果对于创新人力资源管理和开拓会计新领域都具有重要的理论意义和应用价值。

文/周敏

人力资源作为最主要的生产要素是创造财富的第一资本，在出让自身人力资本所有权过程中，不仅要实现其再生产价值补偿，还要参与企业盈余价值的分配。劳动者权益的确定是人力资源会计的核心和本质所在，不解决好这一问题就无法激发人力资源的创造性，无法激发企业活力。充分体现人力资源价值，合理确认和计量人力资源价值，实现人力资本产权收益，这不仅是现代经济的内在要求，也是人力资源会计必须面对的问题。传统会计没有将人力资源纳入会计核算体系，人力资源价值缺乏合理评估和真实计量的基础，人力资源收益分配缺乏理论支持和分配依据，人力资源产权收益分配不足。所有这些，已成为不容回避的现实问题，也应成为人力资源会计所要探索的新领域。

一、人力资源会计概念解读

1964年，美国密西根州立大学的郝曼森（R.H.Hermanson）在其发表的《人力资产会计》一文中，首次提出人力资源会计这个概念。美国会计学家埃里克.G弗兰霍尔茨（Eric.GRarnhults）认为:“人力资源会计是把人的成本和价值作为组织的资源进行计量和报告的活动。”美国会计学会人力资源会计委员会于1973年所下的定义更适合:“人力资源会计是用来确认和计量有关人力资源的信息，并将这些信息传递给有关利害关系人的程序。”

人力资源会计目标是由其内容决定的，一方面它具有财务会计的职能，对外向有关部门提供会计报表，以满足他们做出决策或管理的需要；另一方面，人力资源会计又有管理会计的职能，为企业内部管理提供有用信息。那么，人力资源会计的目标包括：

一是为投资者、债权人的正确决策提供信息。传统会计报表向投资者、债权人所提供的信息是未包含人力资源信息的，只提供财务资源和物质资源的状况和变动情况，而将人力资源成本列为当期损益，且未将人力资源的投入列入资产，这就造成了投资者、债权人不能全面了解企业的资产、损益、财务变动情况。

二是向政府主管部门和有关利害关系人提供反映企业履行社会责任情况的会计信息。企业经营的目标是追求企业价值最大化，但企业不可避免地要负有履行社会责任的职责，而人力资源的占有、使用情况是企业履行社会责任的一个方面。

三是为企业管理者提供人力资源管理所需要的信息。为适应企业的发展战略，企业要制定相应的人力资源规划，其中人力资源的合理配置与有效开发，都会直接影响企业资本结构。人力资源投资存在着边际效应，并非投资越多就越有效。因此，应该根据企业规模、生产力水平、社会发展状况和科技教育发展的实际等诸多因素进行综合考虑，动态地确定人力资本投资与物力资本投资的比例关系，以保证两者的最佳配置。人力资源会计可以提供决策信息。

二、资本性人力资源价值计量与会计核算

在人力资源价值计量方法上，目前的研究成果主要体现有货币性计量方法和非货币性计量方法两种。货币性计量方法中对人力资源个体价值的计量方法如下：

未来工资报酬折现法：以未来工资报酬作为计价基础，只是反映人力资源的使用成本，不能反映人力资源内在价值，并且使用成本应该是费用化部分，用来确定人力资源价值缺少理论基础。

随机报酬法：某人在其工作期间一直服务于某一组织的期望条件价值，按期继续留职的概率，调整折算成当前实现价值，作为人力资源的价值。这种方法从内含反映了人力资源投资回报期望的观点，从员工个人角度出发测量个体价值，既考虑了人力资源的流动性，又考虑了员工离职可能性，这种思想易于被接受。但这种方法只是提供了个体价值分析的最宽泛的框架，由于它以员工的个体期望作为计价基础，在一个群体组织中，这种计价会变得不可想象。货币性计量方法中对群体人力资源价值的计量方法有:

非购买商誉法:将一个企业的当期收益水平超过同行业正常收益水平的部分予以资本化的价值，作为人力资源价值。这种方法以每年实际收益为基础，具有较大的客观性和可操作性。但这一方法具有片面性，一是同行业正常收益的概念太模糊，二是没有超额收益的企业，就没有承认人力资源价值。因此这种方法不可取。

经济价值法：通过预测未来各期收益，将预期的盈利折成现值，予以加总，最后按照人力资源投资占总投资的比例，计算人力资源的价值。这种方法以未来收益盈余作为基础，较为附合财务会计的资产特性，有一定的合理性。但是人力资源价值有其特殊性，令人怀疑的是，其内在价值与企业盈余是一种对等关系吗?

非货币性计量方法主要包括：技能详细记载法、人力资源价值技术指标统计法、绩效评价法、潜力评价法和工作态度测定法等。非货币性计量方法作为人力资源价值计量的辅助方法，对企业人力资源价值分析具有十分重要的意义，随着人力资源会计的不断发展，会得到更广泛的应用。

三、资本性人力资源价值核算

依据前面的研究成果，人力资源价值有了计量基础。那么，下面就重点讨论一下其价值核算问题。会计核算的主要思路是:对于确定的资本性人力资源价值（vgh），全部进行资产化处理；对于资本性人力资源使用成本，与收益性人力资源成本会计处理方法相同，按费用化处理，计入当期损益；对于构成资本性人力资源价值的取得成本和开发成本，依据受益期限进行会计摊销处理；对于构成资本性人力资源价值的离职成本，作计提离职准备处理。按照会计核算要求，主要涉及人力投资核算、人力资源价值核算、人力资源成本核算、人力资产摊销核算和人力资产损益核算等内容。为了全面反映企业人力资源信息，应设置如下几个基本账户：

（1）“人力资产”账户

该账户属于资产类账户，用于核算人力资产价值有关情况，具体包括人力资产原值、摊销值、净价值等内容。借方登记人力资源原值及本期增加值，贷方登记人力资源价值减少及本期摊销值，余额在借方，反映报告期企业人力资产现值。该账户列于资产负债表中“长期投资”项下。

（2）“人力资产待摊”账户

该账户属于递延资产类账户，用于核算企业人力资源的取得和开发成本支出及其摊销情况。借方登记人力资源取得和开发成本支出，贷方登记本期实际摊销值，余额在借方，反映报告期企业尚未摊销的成本支出额。该账户列于资产负债表中“长期待摊费用”项下。实际发生人力资产摊销值时，同时摊销值冲减“人力资产”价值。值得注意的是，这里冲减的只是构成人力资源价值的取得和开发成本部分，表明取得投资的收回和开发投资的价值减值。有些关于人力资源会计研究的观点认为，摊销值按人力资源全部价值摊销，并直接冲减“人力资产”价值，这与人力资源价值属性不一致。

（3）“离职准备”提取账户

尽管在人力资源价值构成中考虑了离职成本内容，但这部分成本只是企业发生的一种可能性，所以其核算不应按待摊费用处理。该账户是离职成本的备抵账户，属于损益类账户。用于核算提取企业人力资源离职准备和离职损失核销情况。借方登记人力资源离职实际损失，贷方登记本期实际提取准备额，余额在贷方，反映报告期企业离职准备余额。提取离职准备时，借记“管理费用”账户，贷记本账户；发生离职损失并冲销离职准备时，借记本账户，贷记“人力资产离职成本”账户。企业人力资源离职是一种普遍存在的现象，体现了人力资源的流动特性。但是人力资源离职又具有其内在客观因素，离职程度与企业人力资源激励效果呈反方向变动趋势。企业确定离职准备提取比例时，要以过去经验为基础，重点考虑人力资源离职概率，尽量准确地估计出每期应予确认的离职损失。

（4）“人力资本”账户

该账户属于权益类账户，用于核算企业人力资本价值有关情况，具体包括人力资本原值、增加、减少值和净价值等内容。贷方登记人力资本原值及增加值（包括评估增值），借方登记人力资本减少值（包括评估减值），期末余额在贷方，反映报告期企业人力资本结存额。在资产负债表中“股东权益”项下，增设“人力资源权益”项目，该账户列于资产负债表中“人力资源权益”项下，用“实收人力资本”加注明细。现行的所有者权益会计在处理“实收资本”时，存在资产重估增值、股票溢价和资本溢价核算内容，溢价部分在“资本公积”账户下核算。关于“人力资本”的核算，本文认为有别于现行所有者权益的核算，人力资本增减后的实际数额只与“人力资产”账户借方余额对等，并通过“人力资产”账户进行核算，人力资本权益不设资本公积账户。

（5）“应付人力资本权益”账户

该账户属于权益类账户，用于核算企业人力资本收益分配内容。贷方登记应付而未付的人力资本对企业利润分配数额的增加值，借方登记人力资本分配收益的减少值，期末余额在贷方，反映报告期企业结存的应付人力资本收益总额。该账户列于资产负债表中增设的“人力资本权益”项下，实质上是一种分配上的结余额，相当于未分配股利。

人力资源会计是人力资本理论在会计领域的深入和发展。人力资源会计的全面实施任重道远，这需要理论工作者与实务工作者共同的不懈努力，人力资源会计实践中还存在许多值得探索研究的内容，本文认为最为迫切的应该是一系列财务会计法律法规方面的支持。今后要深入研究的应该在《会计法》中明确人力资源会计要素的合法地位，在企业财务通则、会计准则和财务会计报告条例中规定人力资源会计的相关内容，科学地确认、计量和报告企业的人力资源，确立人力资源在企业中的地位，促进人力资源开发管理水平，适应现代经济发展的需要，具有十分重要的战略意义。

（作者单位：陕西交通集团隧道分公司）