作者：[刘玮玮]

谨慎性原则是会计核算所必须遵循的一项重要原则。它对提高会计信息质量、帮助会计信息使用者做出正确决策起着重要作用。谨慎性原则要求企业在复杂的经济环境面前保持应有的警惕，在风险发生之前化解和防范风险。但由于会计制度与税法制定的目的不同，企业会计利润与应税所得之间必然存在差异。


一、谨慎性原则所导致的会计制度与税法之间的矛盾


会计核算中的谨慎性原则是指某些经济业务或会计事项存在不同的会计处理方法和程序可供选择时，会计人员应保持必要的谨慎态度，在不影响合理选择的前提下，尽可能地选用一种既不高估资产和收益、也不低估负债和费用的处理方法和程序，并合理估计可能发生的风险和损失。


会计制度与税法对于谨慎性原则理解的不一致导致了企业会计利润与应税所得之间的差异不可避免。首先，会计制度对谨慎性原则的解释着眼于当会计事项存在不确定性因素时，企业要少计收入、多计费用；而税法对谨慎性原则的解释更多地从反避税的角度出发，着重强调防止税收收入的流失。如果税法对会计核算中谨慎性原则的应用予以认可，必然会减少或滞后企业的应交税款，这实际上是让税务部门替企业承担风险。其次，会计核算中的谨慎性原则所确认的损失往往没有交易凭证，缺乏可靠的依据，并且在很大程度上取决于会计人员的职业判断，难以取信于税务部门。因此，体现在谨慎性原则上的会计利润与应税所得之间的差异是必然存在的。


二、会计制度下谨慎性原则的应用所引起的会计利润与应税所得之间的差异


１．计提资产减值准备的差异。会计制度对谨慎性原则的应用集中体现在资产减值准备的计提上，要求对企业的应收款项、存货、短期投资、长期投资、固定资产、在建工程、无形资产和委托贷款八项资产计提减值准备。在这八项资产减值准备中，只有坏账准备的计提比例和方法由企业根据实际情况而定，其余七项资产减值准备都是企业根据报告期末预计可变现净值或预计可收回金额低于相关资产的取得成本或账面价值的差额计提，计提的结果作为费用或支出减少当期税前会计利润。而税法规定，除应收账款的坏账准备可以在不超过年末应收账款余额５‰的范围内计提于税前列支外，其余的资产减值准备都不能从应税所得中扣除。


２．固定资产核算的差异。会计制度从谨慎性原则出发，考虑到不同固定资产的性质、消耗方式及其提供的经济效益、修理费用的差异性，允许企业根据自身特点合理确定固定资产的使用年限和预计净残值，合理选择折旧方法。而税法为了避免产生企业因折旧政策不同导致企业间实际承担税负不均的局面，对固定资产的最低折旧年限作出了规定，严格限制了加速折旧法的使用范围。在固定资产改扩建计价方面，会计制度规定，工程达到预定可使用状态前，因进行试运行所发生的净支出，计入工程成本。而税法则要求企业发生的试运行收入，应并入总收入予以征税，不得直接冲减工程成本。


３．开办费处理的差异。对于企业的开办费，会计制度从谨慎性原则出发，取消了“开办费”科目，将筹建期间发生的有关费用先在“长期待摊费用”科目中归集，在企业开始生产经营的当月作为管理费用一次性计入当月损益。而税法则规定，企业在筹建期间发生的开办费，应从开始生产经营的次月起，在不短于五年的期限内分期摊销。


４．债务重组处理的差异。会计制度对于债务重组收益要求计入资本公积，而不再作为当期收益，以避免人为操纵利润；对于债务重组损失应立即确认，计入营业外支出。而税法则规定，企业债务重组损失经批准可以在税前列支，而债务重组收益应计入当期所得，缴纳企业所得税。


５．无法支付或无需支付的应付款项处理的差异。会计制度规定，企业将应付账款（长期借款）划转出去，或者确实无法（无需）支付的应付账款（长期借款），直接计入资本公积。而税法中要求“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”应作为其他收入计入企业当期收益，缴纳企业所得税。


６．预计负债处理的差异。预计负债是会计制度新增的科目，用于核算同时符合以下三个条件的与或有事项相关的义务：①该义务为企业承担的现时义务；②该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；③该义务的金额能够可靠地计量。企业将预计负债作为费用、支出抵减会计利润。但税法认为，预计负债是尚未发生的损失，因此不得在计算所得税前扣除。