■杨懿君张敏／文对于计划上市的公司来说，税务问题的重要性是不言而喻的。这不仅体现在对公司历史税务合规性的重新审阅方面，还体现在如何有效地利用重组上市的机会，降低公司的税务风险，使公司的控股架构和运营模式能更具税务效率。

简而言之，就是在上市筹备过程中，如何加强税务管理，处理好历史遗留的税务问题以及筹划未来的税务安排。

筹划税务：宜早不宜迟

公司从考虑上市到决定上市再到成功上市的过程一般需要2年到3年，甚至更长的时间。这段时间是解决历史税务问题、筹划未来税务安排的良好时机，原则是宜早不宜迟。

首先，从解决历史税务问题的角度看。

历史税务问题的产生可能是因为公司历史上税务管理方面的不健全，也可能是因为收购进来的公司带来的税务风险，还可能是由于税法规定的不明确，造成理解和实践困难所带来的税务风险。然而，无论是哪种原因造成的税务风险，公司都必须面对它，并在上市前解决它。

通常情况下，公司会通过单独的税务健康检查或在上市前的审计过程中发现这些税务风险。对于如何消除或降低这些税务风险，则要视不同风险形成的原因、性质、金额等要素而采取不同的解决方式。

公司应尽快与相关税务机关进行沟通以明确政策，包括适当时向税务机关申请批复以明确涉税问题的处理方法，这是消除或降低税务风险的理想途径。

当然，对某些税务风险也可以通过用招股说明书披露的方式来降低。

另外，通过寻求专业税务中介机构对该风险出具的税务意见书，也可以分担一定的风险。

对于公司历史遗留的税务风险，无论是哪种类型，也无论最终采取哪种方式解决，尽早发现风险，尽早正确评估风险，并尽早确定适当的消除或降低风险的措施，都会有利于公司在时间充足的情况下，在充分考虑各方面利弊后，以最恰当的方式解决税务风险，而不至于因时间仓促，考虑不周，或没有时间实施最恰当的方案，退而求其次，付出更高的税务成本，甚至可能会影响公司的上市进程。

其次，从筹划未来税务安排的角度看。

上市前，公司往往会对上市的控股架构和业务运营模式进行审阅和重组，使其在运营上更有效率，对投资者更具吸引力。

在这一重组的过程中，公司会面临很多新的税务问题，通常包括：上市控股架构的安排是否在税务上更具效率；重组的商业运营模式是否带来新的税务成本；是否使关联方交易的转让定价问题更加突出；创办人、高级管理层和员工的个人税务问题；重组的架构是否在税收上对投资者更具吸引力等等。

这些问题涉及的纳税行为往往还未发生，公司及早考虑的好处在于可以使业务重组与税务筹划有机地结合在一起，使业务重组在满足商业规划的同时，也达到了降低税务风险、提高税务效率的目的。

因此，在公司业务重组实施之前，一定要对相关的税务影响进行有效的评估和筹划。

既然是事前筹划，就一定要早做准备。否则，如果在业务重组尘埃落定后再考虑税务问题，不但可能要花费更多的时间和成本，而且有可能来不及采用最优的方案，还可能有避税之嫌。

商业实质很重要

上市过程中，公司在根据商业需要进行重组时，通常会考虑优化相应的税务安排以满足投资者对公司税务风险及税务负担最优的期望。

但在优化税务安排的过程中，就税谈税是远远不够的，甚至还会带来较大的税务风险。

2008年1月1日开始实施的新企业所得税法（下称“新税法”），以及之后陆续出台的相关税收法规，都在不断地强调商业目的、商业实质在相关税务安排中的重要性。

比如新税法中增加的关于一般反避税的条款，即企业实施其他不具有合理商业目的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。所谓的不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

一般反避税条款的提出是新税法的重大变化之一，在税法层次明确表明了以节税为目的的安排是税法不认可的。

因此，公司在上市前进行的业务重组必须是以公司业务发展的需要和目标为导向的，即要有合理的商业目的。而如果是以节税为导向的，那么税务机关可能会认定整个安排是以避税为目的的，在税务上不认可该安排，并有权按照合理方法进行纳税调整。

新税法中对转让定价问题的高度重视，也使商业实质的重要性凸显出来。

公司业务重组后的模式可能会涉及关联方的交易，关联方交易应遵循独立企业的交易原则，即关联方之间交易的定价取决于相关企业所拥有的功能和所承担的职责与风险。而功能、职责及风险就是一个企业的商业实质。

因此，如果仅通过转让定价的方法在关联方之间转移利润，由高税率企业向低税率企业转移以达到降低税负的目的，而相关企业的商业实质无法支持所产生的利润率水平，那这种利润转移在税务上是不被认可的，并且税务机关有权进行调查、调整。

近期公布的关于解释“受益所有人”的法规，也进一步证实了商业实质将是未来税务机关判断纳税人税务安排合规性的重要依据。

该法规规定，缔约对方居民申请享受股息、利息和特许权使用费等条款规定的税收协定待遇时，应提供能证明其具有“受益所有人”身份的相关资料。“受益所有人”是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人，但代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。该法规中明确规定，导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。

上述提及的几项税收法律法规的规定仅是举例说明了商业目的、商业实质的重要性，而这一重要性其实是贯穿于整个新税法精神的始终的。

因此，纳税人采取任何一项对税负产生有利影响的安排，都必须有合理的商业目的和相关的商业实质来支持，否则，这一安排不但不能给公司带来税务效率，还会给公司带来很大的税务风险。

另外，相关商业目的和商业实质的支持不能仅仅停留在管理层的讨论层面，而应该按照公司的决策流程，见诸于公司的文档中。这不仅是公司良好内控的一个体现，同时也可以为未来税务机关可能的质询提供有利的证据。

税务不能“被”孤立

公司上市的准备过程是一个复杂的工程，需要综合考虑商业、融资、法律、财务、税务等各方面的问题。而上述各方面的问题其实并不是孤立的，他们往往是相互作用、相互影响的，甚至会牵一发而动全身。

例如，一项税收法规的出台，可能会对公司控股架构和运营模式不同方案的成本效益分析结果产生重大影响，从而可能直接影响到公司未来控股架构和运营模式的选择；税收法规的规定，也可能会影响相关法律文件草拟的方式、措辞、着重点等；税收法规的规定，对财务报表中的相关数据、信息披露等也会产生重大影响，进而影响公司的股价。

反过来看，商业安排上的改变，对公司税务风险和税收负担可能都会产生重大影响，如果不及时进行评估和采取适当的措施，可能会使公司承担很大的税务风险或很高的税务成本；财务会计是税务的基础，因此，财务会计方面的变化很可能会对税务产生影响。

可见，公司的成功上市需要通盘考虑，税务问题也不能被孤立。

（作者单位：普华永道会计师事务所有限公司）