作者：[王娟]

《企业会计准则——投资》规定，投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算，即投资最初以投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益的变动对投资的账面价值进行调整。股权投资差额，是指采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额。关于股权投资差额的现行会计处理，笔者认为存在两处不尽合理或不够完善的地方，现提出与大家探讨。


一、应以投资后被投资单位所有者权益总额为基础计算股权投资差额


现行会计制度关于股权投资差额计算的规定是，股权投资差额应在取得股权时，按照被投资单位所有者权益总额计算确定。一般可按以下公式计算：股权投资差额＝初始投资成本—投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例。


笔者认为，按照上述公式计算股权投资差额存在不完善的地方，即如果不区别产生股权投资差额的不同情况，那么均以投资时被投资单位所有者权益总额为基础确认应享有的被投资单位所有者权益份额和股权投资差额可能不准确。事实上，股权投资差额作为初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益的差额的产生有以下三种情况：①从证券市场购入某一上市公司的股票，购买价格高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。②投资企业直接投资于某一非上市企业，投出资产高于或低于按持股比例计算的应享有被投资单位所有者权益的差额。③原采用成本法核算的长期股权投资，改按权益法核算时，长期股权投资的账面价值与应享有被投资单位所有者权益的差额。


从实际情况看，《企业会计准则——投资》中的计算方法对第①、第③两种情况产生的股权投资差额的计算是正确的，因为这两种情况下被投资单位所有者权益的总额都没有发生变化；但对于第②种情况产生的股权投资差额，若采用同样的方法来计算，就有些问题。


从第②种情况来看，投资企业直接投资于某一非上市企业，被投资单位接受投资后，被投资单位所有者权益总额发生了变化。若投资企业仍以投资时被投资单位所有者权益总额为基础来计算应享有被投资单位所有者权益的份额，进而计算股权投资差额，则计算结果不准确。试举一例予以说明：甲、乙两人各投资３００万元开办一非上市企业，一年后该企业留存收益总额为３００万元。此时，新投资者丙欲加入，并占注册资本的三分之一。在公平交易下，丙应交纳４５０万元（假设不考虑企业的所有者权益公允价值及商誉），按准则上的计算方法，３００万元记入“实收资本”，产生股权投资差额是１５０万元，计入“资本公积”。但事实上，丙的投资成本与其应享有被投资单位所有者权益的份额［（６００＋３００＋４５０）×１／３＝４５０万元］相等，股权投资差额为零。


从上述实例可以看出，用会计制度规定的计算公式所算出的股权投资差额（１５０万元），出现了与实际情况（股权投资差为零）不等的矛盾。为了解决这个问题，笔者建议，宜将会计制度规定的股权投资差额计算基础由“投资时被投资单位所有者权益总额”改为投资后被投资单位所有者权益总额。这样，对不同情况下产生的股权投资差额的计算和确认都是正确的。


二、追加投资后新产生的股权投资差额摊销年限应单独计算


根据现行会计制度规定，投资企业对被投资单位追加投资时，新产生的股权投资差额单独计算，其摊销年限以原股权投资差额的摊额年限为基础。


笔者认为，追加投资时新产生的股权投资差额，其摊销以原股权投资差额的摊销年限为基础，不符合谨慎性原则。


现行会计制度规定：股权投资差额的摊销年限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销；合同没有规定投资期限的，初始投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额的差额，按不超过１０年的期限摊销，初始投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，按不低于１０年的期限摊销。这样的规定体现了会计核算的谨慎性原则。但追加投资后新产生的股权投资差额，不区分其是借差还是贷差，其摊销均以原股权投资差额的摊销年限为基础计算，违背了谨慎性原则。试举一实例予以说明：甲企业１９９４年１月１日投资乙企业，产生借方股权投资差额２００万元；２００３年１月１日又投资乙企业，产生借方股权投资差额４００万元，甲企业股权投资差额按１０年摊销。按现行会计处理规定，甲企业２００３年１２月３１日应予摊销的股权投资差额为４２０万元（２００÷１０＋４００）。因原股权投资差额的摊销年限只剩一年，导致应在１０年内摊销的追加投资后新产生的股权投资差额在投资当年就要全部摊销完，显然不合理。由于股权投资差额的摊销记入“投资收益”，影响企业当期利润，故现行的会计处理规定不仅不符合谨慎性原则，而且为企业操纵会计利润留下可乘之机。


为了避免上述问题的出现，笔者建议：投资企业对被投资企业追加投资时所新产生的股权投资差额，其摊销年限应与原股权投资差额的摊销年限区分开来，按股权投资差额的摊销原则单独计算。?