作者：[李丹丹]

在建造合同的实际会计核算中，由于客观地存在建造合同跨会计年度的情况，因此，如何将合同收入和合同成本分配计入合同项目的各个会计年度是《企业会计准则——建造合同》（以下简称《建造合同准则》）要解决的一个主要问题。本文拟对有关问题作粗浅探讨。
一、怎样正确对合同内资产进行分立
《建造合同准则》规定，当一项建造合同包括多项资产，在同时具备下列条件下每项资产应分立为单项合同处理：①每项资产均有独立的建造计划；②建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；③每项资产的收入与成本可单独辨认。
上述三个条件告诉我们，资产的分立基本条件是，只有具有独立的建造计划，才能对各项资产进行结构实体上的分辨，各项资产的造价才能单独确定，每项资产的收入与成本才可单独辨认，也才有对资产进行分立并进行独立核算的可能。所谓独立的建造计划是指所建造的资产必须有自己独立的一套设计图纸和建造方案，并不受其他资产建造的影响，依靠自己的设计图纸和建造方案就能建造出符合设计要求的产品。因此，我们必须首先了解有独立建造计划的资产是哪些，然后才能把这些资产正确分立开来。
建造合同分为两大类：一类是对工程项目进行施工的工程施工合同，另一类是对飞机、船舶及大型设备进行制造加工的制造加工合同。对建造合同内的资产进行分立，其实质是对合同内符合条件的工程项目或者飞机、船舶和大型设备进行分立。对于船舶、飞机、大型机械设备而言，只有能发挥其设计功能的完整实体才能有独立建造计划。对于工程项目，从构成分类来看，所有工程可分为建设项目、单项工程、单位工程、分部工程及分项工程。所谓建设项目是指按一个总体设计或初步设计进行施工的一个或几个单项工程的总体；单项工程指具有独立的设计文件，在竣工投产后可独立发挥效益或生产设计能力的车间生产线或独立工程等，它由单位工程组成。而单位工程又分为土建工程和安装工程，民用建筑的土建工程和安装工作构成一个单位工程，而工业建筑的土建工程和主要安装工程各是一个单位工程，单位工程又由分部工程组成。分部工程是指按建筑工程的主要部位或安装工程的工程种类来划分的工程，如建筑工程的地下基础工程、装饰工程，安装工程中的电气工程、设备安装工程等等都是分部工程。分部工程又由分项工程组成。分项工程是指能用较简单的施工过程生产出来的，可以用适量的计量单位计算并便于测定或计算的工程基本构造要素，它是所有工程造价计算的最基本单位。土建工程的分项工程主要由工种工程划分，如土方工程、钢筋工程。安装工程是按用途或输送不同介质、物料以及设备组别来划分，如给水工程、制冷工程等。上述工程类别中，只有单位工程——土建工程或者安装工程才是施工完工产品，所有建设项目和单项工程均以单位工程为基本单位来组织施工图设计、施工组织设计和进行施工图预算，并确定工程收入和施工成本。因此，单位工程是具有独立建造计划的最小工程项目，我们在工程项目进行分立时，不能随意拆分，必须以单位工程作为基本的分立单位才是正确的。
对合同资产进行正确分立，还需正确理解分立条件关于“每项资产的收入和成本可单独辨认”的含义，它是针对每项资产是否能构成独立核算损益条件而言的，主要指：①资产尚未建造时，每项资产的合同总收入已由合同确定，预计合同总成本也可单独辨认。②合同提供了每项资产的合同收入计算依据，能根据合同计算依据和认可的已完工作量或实际建造成本计算确定。
单项工程具有独立设计文件，为什么不以单项工程作为资产的基本分立单位？其理由是：①民用建筑的土建工程和安装工程同归属一个单位工程，一栋独立民用建筑同时也是一个单项工程，但它在构成分类上归属单位工程。②工业建筑的土建工程和设备安装工程虽然一起构成一个单项工程，但它们各是一个单位工程，各是施工完工产品，它们各有相对独立或完全独立的建造计划，各自能独立确定工程收入和工程成本。基于上述原因，笔者认为宜以单位工程而不是以单项工程定为资产的基本分立单位。
二、怎样正确理解合同合并条款的含义
《建造合同准则》规定：一组合同无论对单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况下，应合并为单项合同处理：①该组合同按一揽子交易签订；②该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；③该组合同同时或依次履行。
所谓“按一揽子交易签订”是指所签订的几个合同之间衔接紧密，相互协调或相互制约，以便保证各合同顺利履行；所谓“每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分”，主要是指如下两种情况：一是指同属一个单位工程的几个分部分分项工程或几个分区段工程，因某种原因建设方与同一个承包商签订合同，这些合同与该组合同密切相关，承包商必须将这几个分部分项或分区段工程统一按一个单位工程组织设计、进行管理和组织施工，它们实际上是一个单位工程综合利润率的组成部分。二是指承包方与发包方为建造几项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的内容按一揽子交易签订了一组单项工程（或单位工程）合同，在该组合同同时履行的情况下，当施工单位为该组施工项目既进行了各单位工程施工组织设计，又进行了总体规划施工组织设计等。在这种施工组织设计的指导下，施工单位将该组工程项目视同一项整体工程，统一人工、施工机械和建筑材料等的投入和调度，科学施工，这样既能从总体上降低工程成本，又能缩短施工工期，减少资金占用成本。
三、现行建造合同准则在控制会计核算对象确立方面存在的漏洞及解决方法
合同分立和合同合并条款从各自角度规范了会计核算对象的确立。合同分立条款主要从维护资产的完整性和每项建造资产收入和成本的单独可辨性两方面规范一个合同内多项资产的分立核算；合同合并条款着重从多项建造资产的密切相关性和各项资产的建造利润实质构成的一体性两方面规范多个合同资产的合并核算。由于两条款强调的重点各不相同，难免在控制会计核算对象确立方面存在漏洞，以下例子便是很好的证明：
比如，甲承包商与乙业主为建一个冶炼厂一揽子签订三个合同，这三个合同分别是建一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工程必须同时施工，工程款根据三个工程的整体完工进度支付。为此，承包商也根据此三个工程的特点，制订了一个整体施工的组织设计方案，统一人工、施工机械的调度和建材的投放。从上述条件来看，这三个合同已符合合并条件，应视同一个单项合同进行会计核算。
对于同样是上述三个合同的主要内容，如果只用一个合同表述，情况又会怎样？我们不妨来分析一下：首先，这三个工程项目是三个单项工程，各自有独立的一套建造设计施工图，各自能独立建造，这样符合合同分立第１个条件要求。其次，三个合同的主要条款都写在一个合同内，说明承包商与客户就每项工程单独进行了谈判，双方能接受或拒接与每项工程有关的合同条款，这样又符合分立条件第２条规定。再次，每项工程的收入在合同内已确定或明确了计算依据，每项工程的施工成本，即使在统一施工的情况下，也能合理区分和科学确定，这样，符合分立条款第３个条件。据此，这个合同内的三个工程项目应分立开来独立核算。
从上面例子看出，同样的建造资产，只要选择不同的合同表述形式，就会出现不同的会计核算对象。这说明合同分立与合并两条款在协同控制方面尚存在漏洞。下面具体探讨一下两条款在协同控制方面的现状及漏洞的解决方法。
在一个合同内，同一个单位工程的所有分部分项工程不能分立，而构成一个单位工程的多个分部分项合同在符合合并条件时应予合并，即一个单位工程的各构成部分只能合并不能分立，在这点上两条款已达到了协同控制的目的；对于多个不相关的单项工程合同而言，构不成合并条件，应分立，也就是说不相关合同能分立但不能合并，在这种情况下，两条款也达到了协同控制的目的。再看上面举例中的多个密切相关合同，只要按要求选择相应的合同表述形式，能合并也能分立，这是两条款在控制会计核算对象确立上唯一不协同的地方。要有效防止利用不同合同表述形式来随意确立会计核算对象的问题，有必要对现行合同分立或合同合并条款进行修改，以弥补两条款在协同控制上的漏洞，应分立核算的则不能合并，应合并核算的则不能分立。从分析来看，解决此问题的关键是在现行合同分立条款中增加“应合并核算的则不能分立”的内容。比如在现行分立条款内增加第４个条件，即“每项资产在同时或依次建造时实质上不构成一项综合利润率工程的组成部分。”增加这个条件后，就可解决数项资产“应分立的则不能合并”或“应合并的则不能分立”的问题。这样，可防止通过选择合同的不同表达方式来任意确定会计核算对象的问题。当然，上述增加的条款是否妥当，是否还应增加其他限制条件，或者是否应对现行合并或分立条款作实质性的修改，还有待广大财会工作者和专家学者进一步探讨。
四、如何对纯单价合同进行会计处理
１．纯单价合同的特点。在设计单位还来不及提交施工详图，或者虽有施工图但由于某些原因不能准确地计算工程量时采用这种合同。招标文件只向投标者给出各项工程内的工作项目一览表、工程范围及必要的说明，而不提供工程量，承包商只要给出表中各清单项目的单价即可，合同收入按实际完成工程量和合同单价计算。
２．如何进行会计处理。纯单价合同在开始阶段由于工程量不能计算，因此合同结果不能可靠地估计。但随着施工的进展，影响工程量计算的因素可能会消除，也许有可能要到合同完成时才能消除。这样产生了两种不同的处理方法：①在资产负债表日尚未完工的工程量不能可靠地估计，已经发生的合同成本能够收回，合同收入则按能收回的实际合同成本加以确认，当年发生的合同成本在其发生时确认为费用。合同成本不能收回的部分，则在发生时立即确认为费用。②当影响因素最终消除，合同结果能可靠估计时，如果尚未完工工程估计完工时间至少要跨１个以上会计年度时，在可估计当年的资产负债表日合同收入和费用可改按完工百分比法确认，具体处理方法是将合同总收入与合同预计总成本在可估计当年年中不予估计，待到年末再行确定，具体计算公式是：
①合同总收入（Ａ）＝当年及以前年度累计实现的合同结算价款＋尚未完工项目估计可得合同价款＋累计索赔、变更收入等；
②合同预计总成本（Ｂ）＝当年及以前年度累计实际发生的合同成本＋尚未完工项目估计合同成本；
③合同（工程）完工进度（Ｃ）＝当年及以前年度累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本；
④当年确认的合同收入（Ｄ）＝（Ａ×Ｃ）－以前年度累计已确认的收入；
⑤累计应确认的合同毛利（Ｅ）＝（Ａ－Ｂ）×Ｃ。
当年应确认的合同毛利和费用及以前年度累计应确认的合同毛利应按会计政策变更处理，并根据情况进行追溯调整，同时在变更当年会计报表附注中按规定加以披露。当然，对上述问题，当合同结果能可靠地估计那一年尚未完工项目预计工程价款占合同预计总收入的比例不大（比如小于２０％）时，建造单位会计核算也可不按第２种方法进行处理，而仍按第１种方法处理。