一、瑞士政府会计改革情况

　　瑞士作为联邦制国家，政府分为联邦、州和社区三级。各州实行自治，除州宪法不得与联邦宪法抵触外，可以自主决定其希望保留的权利以及安排其与所属社区的关系。由于社区的权力来自于州，社区与其所在州的法律，具有较大一致性。瑞士虽不是欧盟成员国，但由于其地理位置及与欧盟密切的经贸联系，各方面都受欧盟的影响，会计也不例外。

　　（一）会计管理体制和会计法规体系

　　1.会计管理体制

　　瑞士政府会计管理与联邦制政府管理体制相一致，实行联邦与地方分级管理，政府会计分为联邦和地方（包括州和社区）两个层次。尽管没有实行全国统一的政府会计管理体制，但联邦与州政府会计管理之间的独立性并没有割断相互之间的联系。考察中我们了解到，瑞士州与州之间，通过州际财长会议，联邦与州之间，通过联邦财政部与州际财长会议，在自愿合作的基础上，较好的实现了会计体系的协调。

　　2.会计法规体系

　　在联邦制政府管理体制下，联邦法律法规只规范联邦层面的政府会计管理，州和社区政府会计管理由州法律法规规范，全国既没有统一的政府会计法规，也没有单独的政府会计法规。

　　瑞士政府会计管理服务于政府预算管理。联邦政府会计主要由联邦宪法、联邦公共预算法以及其他较低层次的法规来规范。现行的联邦政府会计是由1988年修订的《联邦公共预算法案》规定，该法案是基于联邦宪法确定的框架而形成的联邦财政法律，其中对政府会计只规定了一些原则，如合法性、完整性等内容。

　　在州一级层次，各州都根据自己的宪法制定本州的政府会计规定，内容包含在州制定的《公共预算法》中。例如我们考察的圣加伦大学，属于州立大学，在会计核算方面，该大学根据州公共预算法进行账务处理，每年要向州政府报告详细的收支情况。为协调州政府之间公共预算和会计体系，瑞士州际财长会议早在1970年就开始制定“协调一致的会计模式”的综合预算与会计原则。1977年，州际财长会议编纂《协调一致的会计模式手册》，以建议书的形式提交各州。《协调一致的会计模式手册》中建议的会计原则（也适用于预算）包括：年度性、完整性、全额性、权责发生制、提前性（即必须在会计期间开始前，作出预算的法律决定）、清晰性、真实性等。根据这一会计模式，州政府会计实现了从现金收付制向权责发生制的转变。按照这一建议，各州都按协调一致的会计模式的指导，逐渐改革其预算和会计体系。虽然各州对本州及所辖社区会计模式具有自主选择权，但这一模式已为所有的州和90％以上的社区所采用。

　　（二）政府会计改革

　　1.联邦政府会计改革

　　（1）改革动因。联邦政府会计改革主要动因：一是新的信息需要，如政府因实施“新公共管理”，在政治上和管理上产生了新的信息需求；二是解决当前的问题，如养老金会计核算仅仅关注现金收付是满足不了管理需要的；三是国际以及国内地方政府会计实务的发展促使联邦政府会计相应改革，特别是与州政府会计相协调。

　　（2）改革目标。一是采用完全的权责发生制会计和预算；二是会计核算与预算采用一致的标准；三是根据信息需要进行报告，更加注重现金流量和财务绩效，以满足国家预算管理和提高行政管理效率的需要。

　　（3）改革进展情况。瑞士联邦政府会计改革目前处于筹备阶段，改革计划于2008年完成。改革以前，联邦政府会计实行收付实现制，财务报告最主要的是报告财务收支情况，虽然也公布资产负债表和损益表，但这两张报表既不完整也不被作为决策依据。据联邦政府会计专家介绍，推行权责发生制政府会计改革，最重要的一点是，要让行政管理部门相信，采用权责发生制会计不会使这些部门失去原来的现金流量信息，这些信息对于安排联邦政府预算支出是必不可少的。据介绍，这项改革是一项复杂的系统工程，由于会计模式的转变，各单位需要重新设计会计核算程序；在核算手段IT信息技术方面，要对各种系统进行整合和协调，工作量十分庞大；在费用支出方面，改革项目资金大部分都花在会计软件方面。

　　政府会计改革是一个复杂而长期的过程，要成功实施这项改革，学习和教育十分重要。初次运用权责发生制会计，资产负债表的重述十分关键。从成本－效益考虑，权责发生制会计适用于联邦、州和大的城市政府，小的社区并不适用。

2.地方政府会计改革

　　（1）改革目标。瑞士地方政府权责发生制会计改革始于20世纪70年代，目前在一些州启动了新一轮以采纳国际公共部门会计准则为目标的政府会计改革。据介绍，瑞士最大的州苏黎世州于2003年4月完成了《控制与会计法案》草案的起草工作，并于2004年5月获得州议会通过。这一法案在政府会计管理上实施的重大改革就是采纳国际公共部门会计准则。根据新法案，从2008财政年度开始，苏黎世州政府将按国际公共部门会计准则进行会计核算。由于瑞士州政府会计较早采用了权责发生制会计模式，为新一轮政府会计改革奠定了较好基础。据介绍，根据苏黎世州政府会计改革方案，其目前使用的会计报表格式按照国际公共部门会计准则进行很少量的修改就可继续使用。

　　（2）改革组织工作。苏黎世州政府会计改革项目是在州际财长会议改革项目大背景下实施的。项目由州财政局牵头，并为此专门成立了改革指导委员会，州财政局长担任委员会主任。改革指导委员会下设改革项目办公室，并分设3个项目组：准则问题项目组负责起草实施条例，制定会计手册工作；转换衔接项目组负责资产负债表的重述编制工作；培训项目组负责实施改革人员培训工作。在项目初始阶段，广泛对外征求意见，项目后期则主要由州财政局负责。项目设计借助专家力量，包括具有丰富实践经验的国际会计准则专家、国际公共部门会计准则理事会和国际会计师联合会公共部门委员会成员以及州首席会计师。整个方案的实施，特别是会计手册的制定，州所有各部部长及纳入合并范围的实体都要参加，由州各部部长组成的咨询团，负责为改革指导委员会提供咨询意见和建议。为顺利推进这项改革，苏黎世州财政局还十分注意与联邦财政部与州际财长会议进行密切合作，同时，密切关注国际公共部门会计准则制定的进展情况。

　　（3）贯彻实施方案。为确保政府会计改革的顺利实施，苏黎世州政府已经着手以下几项工作：起草实施条例；制定会计手册；配合新方案实施的IT解决方案；着手重述资产负债表的编制准备工作。会计手册是新法案的操作指南，内容具体详细，是会计人员的工作手册。目前，实施新法案的有关准备工作进展顺利，实施条例计划在2006年内由州政府发布，IT解决方案已进入最后完成阶段。我们感到，苏黎世州财政局特别重视会计手册的制定工作和会计培训工作，并在这方面投入大量资源。因为政府会计改革最终是要会计人员落实到具体工作中的，而会计人员不可能都成为国际公共部门会计准则专家，因此会计手册的制定和会计人员的培训也就十分重要。政府会计改革并不只是财政部的事，需要所有部门共同参与才能完成。同时，实施政府会计改革也不仅仅是会计人员的事，需要所有部门共同共参与才能完成。特别是首次采用国际公共部门会计准则，重述资产负债表时确认与计量工作难度大，需要投入大量人力和资源，没有各部门和单位领导的支持是很难实施的。

　　（4）存在的问题。苏黎世州政府会计改革中遇到的问题是，国际公共部门会计准则能够对几乎所有问题提出解决方案，但一个重要的例外是合并范围问题，即目前还无法解决哪些实体应包括在或不应包括在合并财务报表内。现行的国际公共部门会计准则在所得税会计、年金计划会计方面还缺少规范。据介绍，这三个方面在州政府方面同时也是重要的政治问题，不可避免地要涉及政治上的讨论，而且目前这方面的讨论已经导致改革方案的推迟。

　　二、意大利政府会计改革情况

　　（一）会计管理体制和会计法规体系

　　1.会计管理体制

　　意大利民主共和国为欧盟成员国，政府分为地区（行政区）、省、市镇三级。立法权是在遵循宪法的前提下由国家和各个地区行使。宪法承认地区、省、自治市在会计及行政管理的自治权。

　　2.会计法律体系

　　（1）中央政府会计法律法规。具体包括：《国有资产管理和预算及会计法案》（1923年）、《国有资产管理和国家预算及会计法规》（1924年）、《预算及报告程序法》（1978年）、《预算、会计和报告改革法》（1997年）和《预算、会计和改革报告法规》（1997年）。

　　（2）地方政府会计法律法规。具体包括：（1990年）《地方政府改革法》、《地方政府的预算、会计和报告法规》（1995年）、《地方政府的预算和报告报表模式法令》（1996年）和《地方政府合并法案》（2000年）。其中，1990年《地方政府改革法》的颁布是由意大利立法机关对全部地方政府的规章进行的一次重大变革，它引进了革新性的管理模式，目的是对地方政府提供的服务进行指导，以提高地方政府管理的效率和效益。此后发布的一系列法令和总统令，都是这一法律的具体化。2000年颁布的《地方政府合并法案》规定，在内务部设立一个地方政府财务和会计观察所，负责推动和促进财务会计方面的管理，保证财政平衡和会计原则的合理运用，以及发展新的会计模式。观察所每年就法律的遵守情况与新法律的提案以及一般会计准则向部长提交年度报告。观察所所长和成员由内务部长从资深公务员、大学教授、研究员以及有关方面的专家中挑选任命。
可见，意大利政府会计规则由法律规定。在各项法律规定中，计量属性（包括购买历史成本或建造成本、替代成本或重置成本、可动用资产的市场价值等）和折旧方法（对有固定使用期限的资产而言）以及贬值／重估价可以有不同的解决方法，因此，会计基础并不存在内在的一致性。

　　（二）政府会计改革

　　意大利政府会计改革源于欧洲一体化进程，以实现政府公共管理现代化。始于20世纪90年代的改革在公共部门财务会计领域引入了新的规则，重新设计了管理模式。目前，意大利中央政府会计实行的仍是收付实现制，地方政府会计已由收付实现制改为权责发生制。

　　1.中央政府会计改革。意大利中央政府会计改革尚处研究阶段，没有实质开展。中央政府会计主要是一种预算会计，政府会计的核心集中在年度预算的授权功能上，因此预算和相关的财务报（告）表是建立在责任制基础之上。事实上，政府不仅在交易完成时，即在支付的最后阶段确认支出，而且也强调在此之前，在导致支出的法律责任形成契约并得到行政管理部门的承认时确认支出。显然，在现金流出之前确认，达到了在尽可能接近支出决定形成阶段行使授权控制的目的。因此，政府会计的目的是管理预算，或更确切地说是体现行政管理部门管理预算的手段。

　　意大利中央政府会计报表包括资产负债表，但不要求编制损益表。中央政府没有合并报表，只有部门报表和公共行政管理部门的报表。

　　2.地方政府会计改革。意大利地方政府会计改革始于1995年第77号法令的批准。该法令实施之前，地方政府会计计，包括从预测到最终各个阶段的簿记，均以收付实现制为基础，地方政府仅考虑发生的管理活动的现金影响，相应地，簿记和报告只片面地反映管理活动的一个方面。1995年第77号法令的实施，给地方政府的会计制度带来了深刻的变革，它扩大了会计报告的对象，把损益表和资产负债表包括其中。改革前，政府会计只是发挥控制行为合法性的作用，以核实公共资金是否被配置在预算规定的目标上。改革后，政府会计除满足上述目标，还将有利于外部人士，如纳税人获得必要的信息等。随着时代变化，公共需要得到满足的数量和质量、公共部门服务的内容及在现代经济中公众发挥的作用都发生了变化，社会公众要求回归其作为公共部门“主人”的权利和责任。

　　目前，地方政府会计报表除包括资产负债表外，还要求编制损益表。但需要说明的是，意大利地方政府会计报表体系中损益表是通过调表方式编制的。我们知道，要正确编制会计报表，特别是正确编制损益表，应该采用权责发生制会计，而且要恰当地进行会计记录，只有这样，才能正确生成损益表。由于意大利政府会计采用单式记账系统，结果导致损益表的编制只能采用调表的方法，即从其他财务报表的结果中导出每一期间的支出和收入数额。

　　法律对地方政府是否编制合并财务报表也没有强制性规定。《地方政府合并法案》中规定：“地方政府的会计法规可以规定编制所有外部和内部活动的合并资产负债表”。目前，只有罗马编制合并资产负债表，而且只对地方政府和一些市政公司的数据进行汇总，并不是真正意义上的资产负债表。意大利至今还没有关于地方政府编制合并损益表的会计规定。

　　三、两国政府会计改革对我们的启示与借鉴

　　（一）政府会计由收付实现制向权责发生制转变是国际趋同的要求

　　在世界经济一体化背景下，政府会计逐步趋同是大势所趋。从瑞士、意大利两国政府会计改革实践看，政府会计由收付实现制向权责发生制转变应是改革的趋势，也是世界经济一体化和会计国际趋同的要求。会计趋同既包括企业会计的趋同，也包括政府会计的趋同。但由于二者在功能、法律地位、组织形式等诸多方面的差异，也使趋同各具特点。

　　我国社会经济的较快发展，对政府管理提出了更高的要求，如果说权责发生制会计能够更好地提供更有用的报告信息，那么，推进政府会计改革则是提高我国政府管理水平的基础性环节。相对于收付实现制会计，权责发生制会计的优势是显而易见的。无论是基于政府内部管理的需要，还是对外解除受托责任的需要，收付实现制会计对事实的反映都是非常有限的，采用权责发生制会计则能够提供更多高质量的信息，因此政府会计由收付实现制转向权责发生制是改革的方向。

　　目前，我国企业会计核算已实现与国际会计准则的实质性趋同。下一步，我们应抓紧研究制定适应我国政府管理的政府会计准则，以便在政府会计核算领域尽快实现与国际准则的实质性趋同。

　　（二）政府会计改革应首先解决政府会计主体与合并范围问题

　　政府会计是对提供公共服务的公共部门的活动进行会计确认、计量、记录和报告，因此政府会计的主体和合并范围问题，即公共服务或公共部门的界定问题，应予以首先解决。从瑞士、意大利两国实践看，这一问题是政府会计改革的难点，同时这一问题也与政府公共服务管理模式相联系。
　以意大利为例。近年来，意大利地方政府公共服务管理模式发生较大变革，公共服务管理模式由传统的直接管理向现在的间接管理转变。通过引入竞争机制，改善地方公共服务的质量和数量，具体做法是将工业相关服务如水、煤气、地方交通以及废物转移和处置等通过招标的方式委托给一家或多家公司。对所有非工业相关服务，立法机关给予地方政府以下选择：依据民法，直接委派给机构、特殊事业单位或企业集团，或由地方政府设立或控制股份公司；在文化或休闲服务方面，直接委派给协会或由地方政府设立或控制基金会；因为技术、经济或社会原因，某些服务可以在公开招标的基础上，依据部门规章委派给公司；当由于小额或是服务特性，不适宜将这种服务委派给上述主体时，允许对其进行直接管理。目前，传统上的特殊事业单位虽继续存在，但仅限于非工业性服务的管理；直接管理模式则要在能够证明其经济便利性的情况下才予以采用；对工业相关服务的委派则必须通过招标方式进行。在这种情况下，地方政府承担为居民提供大量公共服务的职能，在拥有或参与大量公司的情况下，地方政府有责任确定公共服务目标和战略方向。为确保公共服务目标的实现，地方政府与所控公司之间，就需要有一个有效和详细的信息沟通。因此，地方政府应编制合并财务报表来反映复杂的经济运行和状况，而不是简单地将附属公司的财务报表数据进行简单地累加。但由于不同实体采用不同会计框架，从而增加了编制合并财务报表时的难题，特别是不易确定合并的范围，因为在这种情况下，控制和依赖关系是随“特殊”实体（如协会、特殊事业单位和社团）而变化的，或者是通过以私有法律形式经营的公司形式（如股份联合公司）建立的，地方政府与这些“卫星”实体的关系并不总是清晰的。因此，当根据民法对“被控制公司”的定义来决定合并范围时，只有地方政府的股份公司被包括在合并范围中。就实际情况看，目前，在意大利只有一些地方政府编制了汇总的资产负债表，而且是简单地汇总地方政府的资产与负债要素，并不真正的合并资产负债表。这一状况与缺乏指导具体操作的规范指令有关，同时也说明确定政府会计主体与合并范围政府会计改革的难点。

　　我国社会经济正处于转轨阶段，政府直接或间接承担大量社会管理、卫生教育及各种公益服务，国有资产既包括用于公共服务的非经营性资产，还包括大量经营性资产，情况十分复杂。在我国政府会计改革过程中，如何恰当确定政府会计的主体和合并范围，努力做到在结合我国国情的情况下实现与国际范例的实质性趋同，是迫切需要研究的问题。

　　（三）根据政府会计特点，解决政府会计资产计价与成本计量问题

　　从两国实践看，政府会计在资产计价与成本计量方面有其特别的地方。瑞士专家认为，在负债确认和计量方面，公共部门会计和企业会计没有本质区别，但在资产确认和计量方面，则有较大不同：因为对企业来说，资产是经济利益的流入，是从未来利益流入这一原则进行计量的，但对公共部门来说，更多地是从服务潜能对资产进行计量。两国对公共部门固定资产一般采用成本计价，同时法律法规对公共部门固定资产折旧年限作了具体详细的规定，由此直接决定政府公共部门提供公共服务成本多少的计量。意大利《地方政府合并法案》制定了各种固定资产的折旧率，这样，损益表的编制者为了计算折旧额，就可以自动地应用这些建议的折旧率，而不用去估计资产的使用寿命。这种做法区别于这些国家实施欧盟会计指令所规定的按固定资产预期使用寿命系统地计提折旧的做法，后者要求财务报表编制者按预期剩余使用寿命确定应用于固定资产成本的折旧率。

　　上述做法在我国及多数国家政府会计实务中均是常见的。这是因为，盈亏对政府来说，不像对企业一样重要，政府不会因为亏损而倒闭，政府部门可能自身是不计盈亏的。人们对政府会计信息的要求并不像对企业会计信息一样严格。同时，这也是出于对降低会计信息提供成本考虑，因为，通过法律法规的形式规定固定资产折旧年限，就可以大大简化对固定资产核算。两国认为，公共部门确认资产的困难在于没有充足的信息，而只能用估价模型（要进行减值测试）。对此，我们应提早进行相应的研究准备。今年我国出台的行政事业单位国有固定资产管理办法，将有助于推进和完善我国公共部门资产计价与核算工作。

　　（四）政府会计改革应与预算管理改革相配套

　　会计是对经济事项的核算与反映，政府会计的基本用途在于服务预算编制和预算控制，因此政府会计通常被称为“预算会计”。瑞士联邦公共预算法规定的5项会计原则，同时也是预算的原则，会计原则在实践中的应用受预算实践的影响。

　　相对于企业会计，政府会计趋同更为复杂。由于政府会计服务于预算与绩效评价，与预算管理密切相关，因此，政府会计的改革必须与预算管理改革相适应。没有预算管理改革的支持，政府会计改革难以进行，没有权责发生制预算，权责发生制政府会计的实施将失去动力。当前，我国预算管理改革取得较大进展，推进政府会计改革是进一步推进我国预算管理改革的配套措施，是实现预算管理改革成功的有效工具，因而，政府会计改革恰逢其时。

　　（五）推进政府会计改革需要转变观念，提高素质

　　政府会计改革是一项系统工程，因而要妥善进行，稳步推开。考察中，两国政府会计专家都谈到政府会计改革实施成本问题。因为采用权责发生制后，政府会计变得复杂，实施这一改革既需要配备更多的会计人员，同时还要通过教育、培训等提高其素质，这无疑会增加信息收集、记录、加工、生成成本。瑞士这方面情况比较突出，据介绍，瑞士高素质的会计人员多数在私营部门，熟悉政府会计又懂国际公共部门会计准则的更是屈指可数。因此权责发生制会计只适合在中央（联邦）、州（省）及大城市政府实施，在较小的地方政府一级，不便采用复杂的权责发生制会计。当然，我国是一个大国，即使乡一级政府也比两国社区一级政府庞大；而且我国在体制上实行单一制，长期以来，一直实行统一的会计制度，因此推行政府会计改革具有很大优势。我国推进政府会计改革，需要注意以下几个方面：（1）争取政府、社会支持。我们在考察时，两国政府会计方面的专家对此特别强调，因为政府会计改革不仅涉及政府会计标准的改革，还必将进一步影响到预算权利格局及其变化。从两国实践看，财政部门要想推进政府会计改革，获得内阁、议会的支持是必不可少的。（2）推进权责发生制政府会计，采用更为科学但同时也更为复杂的确认、计量、记录和报告体系，必然增加信息加工成本。为便于基层会计人员操作，需要投入大量资源制定操作指南。（3）大力宣传和培训，让相关各方充分理解权责发生制会计的优点，即获得更多、更好的政府会计信息。通过宣传和培训，使权责发生制政府会计理念深入人心，从而使政府会计改革顺利推进；同时，普及政府会计知识，提高国民素质，增强民众解读政府会计信息的能力。（4）加快政府会计核算软件开发和网络化发展，为权责发生制政府会计改革创造有利条件。（5）建立健全制度，确保权责发生制政府会计的可靠性。（6）精心筹备，在试点的基础上，逐步推开。

　　政府会计改革是一项巨大的系统工程，将影响到政府内部管理程序、结构、组织文化的变化。这项改革的顺利实施，依赖于各个主管部门、各单位领导的支持。我国是一个大国，政府会计改革将更为复杂，工作量势必很大，因此推行这项改革必须上下一盘棋，做好充分的前期准备工作。从瑞士、意大利两国情况政府会计在中央和地方政府层次的改革时间看，地方政府会计改革总是先于中央政府会计改革。我国政府会计改革在全国一盘棋的总框架下，可以选择个别地方政府试点，取得改革经验后再全面推开。