作者：[侯贵菊]

我国《企业会计制度》规定：企业应于年度末了时对应收款项（不包括应收票据）计提坏账准备；坏账准备应当单独核算，在资产负债表中应收款项按照减去已计提的坏账准备后的净额反映。应收款项是指“应收账款”和“其他应收款”两个科目所核算和反映的内容。同时，我国《企业会计制度——会计科目和会计报表》又明确指出：企业应当定期或者至少于每年年度终了对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收款项应当计提坏账准备；企业只能采用备抵法核算坏账损失，当某项应收款项全部或者部分被确认为坏账时，按确认的坏账金额冲减坏账准备，同时转销相应的应收款项。根据以往的做法，估计坏账损失主要有四种方法，即余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法。会计制度规定计提坏账准备的方法由企业自行确定，要求企业在确定坏账准备的计提比例时，应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况以及其他相关信息合理地估计。
许多企业采用“余额百分比法”计提坏账准备。“余额百分比法”是指按会计期末应收款项余额的一定比例计算提取坏账准备，其计算公式为：期末坏账准备余额＝（期末应收账款余额＋期末其他应收款余额）×估计坏账率。
笔者认为以期末应收款项余额为基数计提坏账准备不太合理，现就此谈谈个人的看法：
“其他应收款”是指企业发生的非购销活动的应收债权，其明细科目的期末一般没有贷方余额，也就是说其总账期末余额等于其明细账的期末借方余额总和。而“应收账款”则不同，“应收账款”是指企业因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项或代垫的运杂费。“应收账款”所属明细科目的期末余额一般等于其借方余额，但当某个商品、产品或劳务的实际到款大于其“应收账款”时，该“应收账款”明细科目就会出现贷方余额。另外，在不单独设置“预收账款”科目的企业，其预收的款项都反映在“应收账款”科目的贷方，而这些贷方余额是不发生坏账损失的。“应收账款”期末余额反映的是借贷方相抵后的借方余额，以此余额为基数计提的坏账准备，并未能真正反映出企业将预计不能收回的应收账款作为坏账损失及时计提的备抵费用，导致虚增利润。所以，“应收账款”科目的贷方余额应在计提坏账准备时予以扣除。
同理，设置“预收账款”科目的企业在期末计提坏账准备时，还应考虑“预收账款”科目。当“预收账款”明细科目期末有借方余额时，也应将其视为“应收账款”借方余额，对其计提坏账准备。下面举例加以说明。
例：某企业“应收账款”总账账户年末借方余额为１００ ０００元，其中应收甲单位有借方余额５０ ０００元，应收乙单位有贷方余额２０ ０００元，应收丙单位有借方余额７０ ０００元；“预收账款”总账账户年末贷方余额为６０ ０００元，其中预收Ａ单位有借方余额１０ ０００元，预收Ｂ单位有贷方余额７０ ０００元；“其他应收款”账户年末余额为３０ ０００元（均为借方余额），该企业本年坏账率为５％。如果：
１．该企业按余额百分比法计提坏账准备＝年末计提坏账准备余额×坏账率＝（应收账款年末借方余额＋其他应收款年末余额）×坏账率＝（１００ ０００＋３０ ０００）×５％＝６ ５００（元）。
２．按照我国企业会计制度规定，该企业计提坏账准备＝年末计提坏账准备余额×坏账率＝［（应收甲单位年末借方余额＋应收丙单位年末借方余额＋其他应收款年末余额）＋预收Ａ单位年末借方余额］×坏账率＝［（５０ ０００＋７０ ０００＋３０ ０００）＋１０ ０００］×５％＝８ ０００（元）。
由此可见，由于企业在期末计提坏账准备时计算公式使用不当，导致该企业在年末少计提坏账准备８ ０００－６ ５００＝１ ５００（元），也意味着该企业本年度虚增利润１ ５００元。
另外，我国企业会计制度对“应收票据”和“预付账款”在何种情况下计提坏账准备也作了明确规定：①应收票据。企业到期不能收回的应收票据和有确凿证据表明企业所持有的未到期应收票据不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款并计提相应的坏账准备。②预付账款。企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤销或其他原因已无望再收到所购货物的，应将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并计提相应的坏账准备。
基于上述分析，笔者认为：企业用“余额百分比法”计提坏账准备时，不能直接以“应收账款”和“其他应收款”两个科目的期末借方余额为基数，而应以“应收账款”和“预收账款”所属明细科目的期末借方余额和其他应收款的期末借方余额为基数，其计算公式应为：
期末坏账准备余额＝（应收账款期末各明细科目的借方余额＋预收账款期末各明细科目的借方余额＋其他应收款期末余额）×估计坏账率。
使用该计算公式虽然有点麻烦，但它却可使计提的坏账准备更准确、合理，也使得企业的应收账款实际占用资金更接近实际，消除了虚列的应收账款，有利于加快企业资金周转，提高企业经济效益。