2008年1月10日，国际会计准则理事会（IASB）完成了企业合并项目第二阶段的全部工作，发布了修订后的《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS 3）和修订后的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》（IAS 27），并自2009年1月1日之后开始的年度财务报表开始生效。企业合并是IASB与美国财务会计准则委员会（FASB）通力合作的一个重要项目，历经多年研究，终以IASB修改IFRS 3和IAS 27、FASB修改《财务会计准则公告第141号——企业合并》（SFAS 141）、发布《财务会计准则公告第160号——合并财务报表中的非控制权益》（SFAS 160）而结束，消除了国际准则与美国准则在企业合并会计处理上的重大差异，标志着全球范围内企业合并会计处理基本实现趋同。本文将简要介绍修改后的IFRS 3和IAS 27的主要变化及其与美国相关准则的主要差别。

　　一、企业合并项目的简要历史沿革

　　2001年，通过对国际会计准则委员会（IASC）的改组，成立了国际会计准则理事会（IASB）。IASB成立之初，就把企业合并作为其最早运作的一个重要项目，原因是企业合并的会计实务在全球范围内差异颇大、备受关注。尽管IASC以及相关国家会计准则制定者先前已进行了十几年的研究，但企业合并会计处理的多样性依然存在。2001年IASB成立时，FASB已发布SFAS 141，取消了权益结合法，并将商誉由摊销改为减值测试。SFAS 141发布后，IASB收到了来自欧盟、澳大利亚的大量请求，要求IASB改变对商誉的会计处理，因为与使用美国会计准则相比，使用国际财务报告准则的主体处于不利地位。

　　在这种情况下，IASB决定将企业合并项目分为两个阶段：第一阶段是短期的，主要解决权益结合法、商誉减值和摊销等问题，并取消原《国际会计准则第22号——企业合并》；第二阶段则全面考虑企业合并会计的相关问题。IASB几乎同时进行上述两个阶段的工作，即直到第一阶段工作结束为止，两个阶段的工作实质上一直平等进行。

　　企业合并项目第二阶段工作由IASB与FASB合作进行，两个委员会认为资源共享和共同讨论是改进企业合并会计的最佳方式。由于在第一阶段工作结束之前，两个委员会已经完成对企业合并中取得的资产和负债的初始确认、终止或减少被并方经营活动而导致的负债的确认以及廉价购买的会计处理方法的分析研究，IASB遂把这些已经成熟的结论融入2004年3月发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》，从而使IFRS 3一下子走在了美国的前面。

　　按照计划，第二阶段主要是解决那些缺乏指南的购并活动的会计处理、研究那些从《国际会计准则第22号——企业合并》继承而来但尚没有重新考虑的会计处理要求。同时，第二阶段的研究也给予IASB和FASB重新审视原准则的机会。

　　二、《国际财务报告准则第3号——企业合并》的主要变化

　　1. 术语变化。修改后的IFRS 3在术语方面的变化主要有两个方面：一是将购买法（purchase method）改称购并法（acquisition method），因为并非所有企业均由“购买”引致，通过股票交换或其他合约形式同样可以实现对另一主体的控制，从而实现会计意义上的企业合并；二是将少数股东权益（minority interests）改称非控制权益（non-controlling interests），因为修订后的准则将是否“控制”作为判断是否实现企业合并的唯一标准，与此相适应，能够控制另一主体的一方就是母公司，子公司权益中非由母公司享有的部分，自然就是非控制权益。“控制”未必是多数，“非控制”也未必是少数，术语的修改增强了准则的逻辑一致性。

　　2. 购并成本。为进行企业合并而发行债务工具和权益工具的成本，应按《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》的规定进行会计处理，与购并相关的所有其他成本均应费用化（包括因被并方负担某些购并成本而由购买方偿还给被并方的部分）。费用化的成本包括：中间人费用；咨询、法律、会计、评估和其他专业服务费用；一般管理成本（包括维持一个内部购并部门的成本）。

　　3. 或有对价。修改后的准则要求按购并日的公允价值计量购并对价，意味着应付或有对价也应按公允价值计量。除非获得新的信息，一般不得重新计量购并成本。如果因购并后事项（如满足盈利目标）而导致或有对价金额发生变更，会计处理方法取决于额外对价是权益工具，还是支付或暂欠现金或其他资产：如果额外对价是权益工具，不得重新计量原购并成本；如果额外对价是支付或暂欠现金或其他资产，金额的变化确认为当期损益。如果对价金额的变更是因为获得了购并日关于对价公允价值的新信息（而非因购并后事项引起），则要求追溯调整。

　　4. 分步购并。企业合并的购并法只能在获得控制权时采用，这就意味着：（1）获得控制权之前所取得的被投资单位的权益性投资，视情况分别采用《国际会计准则27号——合并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第28号——联营中的投资》或《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》；（2）在获得控制日，应按购并日的公允价值重新计量原在被投资单位持有的权益性投资，相关利得或损失确认为损益；（3）实现控制之后 ，在未失去控制权的情况下，持股比例的上升或下降，均视为股东之间的交易（即权益性交易）在权益中予以报告。商誉不因持股比例的上升而增加，也不得因持股比例下降而确认损益。
5. 商誉。购并方应在购并日确认商誉，其计量方法可用公式表示为：商誉＝（购并日所转移对价的公允价值＋被购并主体中非控制权益的金额＋分步购并情况下原持有的被购并方权益在购并日的公允价值）－企业合并中取得的可辨认资产和负债按企业合并准则计量的金额。

　　6. 非控制权益。被购并方中的非控制权益，既可以按公允价值计量，也可以按被购并方可辨认净资产所享有的份额计量。

　　7. 投资的部分处置。如果购并方处置其在被购并方的投资并因此而失去控制权，应按公允价值重新计量其剩余权益，公允价值与账面价值之间的差额作为处置利得或损失确认为损益，并视情况分别采用《国际会计准则27号——合并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第28号——联营中的投资》或《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》对剩余权益进行后续会计处理。

　　三、《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》的主要变化

　　1. 不改变控制权情况下的母公司权益比例变化。在不丧失控制权的情况下，母公司在子公司权益比例的变化，应作为股东之间的交易，在所有者权益中进行核算，既不确认损益，也不重新计量商誉。非控制权益金额的变化与支付或收到对价的公允价值之间的差额，直接确认为权益并归属于母公司所有者。

　　2. 丧失控制权。如果母公司丧失其对原子公司的控制权，母公司应按其账面价值终止确认所有的资产、负债和非控制权益，在原子公司的剩余权益按丧失控制日的公允价值计量。

　　3. 归属于非控制权益的损益。子公司的损失应按比例归属于非控制权益，即使导致非控制权益出现负数也应按比例分配子公司的损失。

　　四、企业合并的国际财务报告准则与美国公认会计原则的主要差异

　　2001年，FASB发布了《财务会计准则公告第141号――企业合并》和《财务会计准则公告第142号――商誉和其他无形资产》，分别取代了APB第16号意见书和第17号意见书，最引人注目的变革就是取消权益结合法，要求所有企业合并均采用购买法（purchase method）进行会计处理，同时取消商誉摊销的要求，而改为减值测试。作为IASB与FASB企业合并项目的合作成果，FASB于2007年12月发布修订后的《财务会计准则公告第141号——企业合并》（SFAS 141），并同时发布《财务会计准则公告第160号——合并财务报表中的非控制权益》（SFAS 160），对会计程序委员会（CAP）1959年发布的《第51号会计研究公报—－合并财务报表》进行了修改。

　　尽管企业合并项目是IASB与FASB共同合作的项目，但是，由于他们都希望新修订后的准则能够与各自的现有准则体系保持一致，从而导致在概念术语、确认原则、计量要求及信息披露等方面还存在一些差异。但是，IASB与FASB都表示，这些差异将在现行项目或未来趋同项目中加以考虑。

　　1. 关于控制的含义。在IFRS 3中，控制被定义为统驭一个主体的财务和经营政策并籍此从主体的活动中获取利益的权力。而在SFAS 141中，“控制”的含义源自修订后的《第51号会计研究公报—－合并财务报表》第2段，意指“控制财务利益”。鉴于对“控制”的不同定义，一项交易按IFRS 3可能属于企业合并，而按SFRS 141则有可能不属于企业合并。但是，IASB已表示准备取消《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》，并准备在2008年发布讨论稿。

　　2. 关于公允价值的定义。IFRS 3中的公允价值定义取自现有准则，意指“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”，也就是以交换价值为基础确定公允价值。而在SFAS 141中，公允价值的定义源自FASB在2006年9月发布的《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》，意指“在计量日当天，市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格，或转移负债支付的价格”，它显然以脱手价格为基础确定公允价值。

　　3. 关于或有事项。对于因或有事项而引起的资产和负债的计量，IFRS 3和SFAS 141对于购并日及购并后的确认和计量要求是相似的，差别仅在于初始确认的标准，从而可能导致应用差异。IFRS 3规定，对于因或有事项而导致的或有负债，如果是因过去事项而导致的现时义务且其公允价值能够可靠计量，方可确认，它强调“可靠计量”。而SFA 141则规定，IFRS 3的上述规定仅适用于合同性负债（contractual liabilities），对于非合同性负债，只有该或有事项很可能产生一项《财务会计概念公告第6号——财务报表要素》所定义的一项资产或一项负债时方可确认，它强调“很可能”。不过，IASB表示将修订或取消《国际会计准则第37号——准备、或有负债和或有资产》。

　　4. 关于雇员福利的计量。IFRS 3和SFAS 141均要求确认与被购并方有关的雇员福利安排有关的负债和资产，并要求按照各自的相关准则要求进行计量。但是，由于两套准则体系下相关要求的不同，从而导致确认的金额也会出现差异。

　　5. 关于非控制权益的计量。SFAS 141要求只能按公允价值计量非控制权益，而IFRS 3则既允许按公允价值计量非控制权益，也允许按被购并方净资产的相应比例计量非控制权益。