一、公允价值模式投资性房地产转换会计处理

　　（一）投资性房地产转为自用房地产会计处理

　　采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计人当期损益。

　　[例1]甲公司将原采用公允价值模式计量的出租建筑物收回自用。在出租收回前，该建筑物账面原值为800万元，其中成本700万元，公允价值变动100万元。如果转换日该建筑物的公允价值为840万元，则甲公司做会计分录为：

　　借：固定资产　8400000

　　贷：投资性房地产——成本　7000000

　　投资性房地产—公允价值变动　1000000

　　公允价值变动损益　400000

　　如果转换日该资产的公允价值为780万元，其他条件不变，则甲公司做会计分录为：

　　借：固定资产　7800000

　　公允价值变动损益　200000

　　贷：投资性房地产——成本　7000000

　　投资性房地产——公允价值变动　1000000

　　（二）作为存货或自用房地产转为投资性房地产会计处理

　　以作为存货的房地产转换为投资性房地产为例来说明：

　　[例2]假定乙公司作为存货的写字楼改为对外出租后以公允价值计量。2007年4月15日，该写字楼账面余额为6500万元，未计提跌价准备，当日该写字楼的公允价值为6800万元；2007年12月31日，该写字楼的公允价值为7000万元；2008年4月租赁期满，乙公司收回该项投资性房地产，并于2008年6月以7400万元价格出售，出售款项已收讫。

　　乙公司根据上述经济业务，作如下会计分录：

　　（1）2007年4月15

　　借：投资性房地产——成本　68000000

　　贷：开发商品　65000000

　　资本公积——其他资本公积　3000000

　　（2）2007年12月31日

　　借：投资性房地产——公允价值变动　2000000

　　贷：公允价值变动损益　2000000

　（3）2008年6月出售

　　记录出售收入

　　借：银行存款　74000000

　　贷：其他业务收入　74000000

　　结转成本

　　借：其他业务成本　70000000

　　贷：投资性房地产——成本　68000000

　　投资性房地产——公允价值变动　2000000

　　同时将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入：

　　借：公允价值变动损益　2000000

　　贷：其他业务收入　2000000

　　将转换时计人资本公积的部分转入其他业务收入：

　　借：资本公积——其他资本公积　3000000

　　贷：其他业务收入　3000000

　　二、公允价值模式投资性房地产转换会计处理的问题

　　（一）投资性房地产转换为自用房地产会计处理问题

　　投资性房地产转换为自用房地产，转换当日将其公允价值与原账面价值差额直接计人当期损益的会计处理存在问题。因房地产的用途发生改变，其公允价值与账面价值虽会存在差额，但这种差额是潜在的、尚未实现的，不会引起当期所有者权益的增减变化，也不应计人当期损益。例1中，由于该建筑物的用途由出租改为自用，导致该企业的当期利润增加了40万元（或减少了20万元）。这样的会计处理，必然给企业通过改变投资性房地产的用途随意操纵利润提供机会。

　　（二）作为存货或自用的房地产转换为投资性房地产会计处理问题

　　作为存货或自用的房地产转换为公允价值模式下的投资性房地产，转换日，对公允价值与原账面价值差额的会计处理存在问题。设置会计科目应符合同一性，相应的会计处理应对等。即不能因为公允价值小于其账面价值，二者的差额借记“公允价值变动损益”；而当公允价值大于其账面价值时，二者的差额却贷记“资本公积——其他资本公积”。

　　（三）投资性房地产处置会计处理问题

　　上述例2的会计处理表明，乙公司2007年末由于房地产升值计人“公允价值变动损益”的200万元并未在年末结平，而是待该房地产处置时，才将“公允价值变动收益”直接结转计入了2008年6月的“其他业务收入”，这样的会计处理不恰当。“公允价值变动损益”属于损益类科目，是当期损益的重要组成部分，理应于会计期末将其累计发生额结转至“本年利润”，期末一般没有余额。上述例2的会计处理将“公允价值变动损益”当作资产负债表科目，致使2007年末该科目还保留余额，直到2008年6月处置时才结转至“其他业务收入”。
　三、公允价值模式下投资性房地产转换会计处理建议

　　（一）投资性房地产转为自用房地产会计处理建议

　　投资性房地产转换为自用房地产，转换当日，建议将其公允价值与原账面价值的差额计人所有者权益利得，即将二者的差额借记或贷记“资本公积——其他资本公积”。这样，公允价值与原账面价值的差额不是已实现的损益，不能直接计人当期损益，不会影响当期利润。待处置时，未实现损益实现了，从而导致所有者权益发生增减变动，直接计人所有者权益利得（或损失）。承例1，根据上述建议，如果转换日该建筑物的公允价值为840万元，甲公司应作如下会计分录：

　　借：固定资产　8400000

　　贷：投资性房地产——成本　7000000

　　投资性房地产——公允价值变动　1000000

　　资本公积——其他资本公积　400000

　　如果转换日该资产的公允价值为780万元，其他条件不变，则甲公司作会计分录为：

　　借：固定资产　7800000

　　资本公积——其他资本公积　200000

　　贷：投资性房地产——成本　7000000

　　投资性房地产——公允价值变动　1000000

　　（二）作为存货或自用的房地产转为投资性房地产的会计处理建议

　　建议对公允价值与原账面价值差额会计处理遵循以下三个原则：一是遵循对等性原则。转换日，不管是公允价值高于其账面价值，还是公允价值低于其账面价值，对二者差额的处理最好采用同一科目反映。这样的处理思路，可以准确计量由于市场价格上下波动所产生公允价值累计变动额。二是遵循实质重于形式原则。转换日公允价值与账面价值的差额属于利得（或损失）范畴，由于该经济利益的流入目前尚未实现，需待到处置时才能实现，因此不能将该利得（或损失）归为直接计入当期利润的利得，而要将它归为直接计入所有者权益的利得。不论公允价值低于或高于其账面价值，二者的差额借记或贷记“资本公积——其他资本公积”。三是遵循一致性原则。不管是转换日的公允价值与其账面价值的差额，还是转换后的公允价值变动，经济实质是相同的，因此都不应直接计人当期损益，而应作为利得（或损失）计入“资本公积——其他资本公积”。

　　承例2，根据上述建议，乙公司应作如下会计分录：

　　（1）2007年4月15日

　　借：投资性房地产——成本　68000000

　　贷：开发商品　65000000

　　资本公积——其他资本公积　3000000

　　（2）2007年12月31日

　　借：投资性房地产——公允价值变动　2000000

　　贷：资本公积——其他资本公积　2000000

（3）2008年6月出售

　　记录出售收入

　　借：银行存款　74000000

　　贷：其他业务收入　74000000

　　结转成本

　　借：其他业务成本　70000000

　　贷：投资性房地产——成本　68000000

　　投资性房地产——公允价值变动　2000000

　　同时累计计人资本公积的部分转入其他业务收入

　　借：资本公积——其他资本公积　5000000

　　贷：其他业务收入　5000000