摘要：文章以公允价值在我国会计准则中应用的历史回顾为出发点，通过分析公允价值的内在涵义和外在表现形式，探讨了公允价值的计量属性、实现的前提条件和计量的相关性与可靠性等问题。

关键词：公允价值；计量属性；前提条件；相关性；可靠性

一、公允价值在我国会计准则中应用的回顾

公允价值（Fair Value）计量引入我国会计准则可谓是一波三折，历经反复。先后经历了三个不同阶段：第一阶段，提倡公允价值。在1999年颁布的债务重组、非货币性交易、租赁等准则中出现了以公允价值计量的会计实践应用。一方面体现了与国际会计惯例接轨的需要，另一方面也存在部分企业利用公允价值计量的不可验证性和我国资本市场的不成熟来操纵会计利润，粉饰财务报表的现象。第二阶段，回避公允价值。为了遏制对公允价值的滥用，2001年财政部修订了部分具体会计准则，对债务重组、非货币性交易等准则重新引入了以账面价值为基础的计量模式，摈弃了公允价值的计量。此次准则修订目的在于抑制以公允价值计量为幌子来操纵会计利润，净化资本市场，为相关各方提供可靠的会计信息。第三阶段，公允价值计量的重新引入。2006年财政部正式颁布的1项基本准则和38项具体准则（其中修订17项，新颁布22项）中都体现了公允价值：在基本准则中将公允价值列为第五种计量属性，确立了公允价值计量在会计准则中应用的基础；在具体准则中涉及公允价值的准则包括企业合并、投资性房地产、捐赠与补助、资产减值等，部分使用公允价值的准则有长期股权投资、投资性房地产、债务重组、非货币性交易等。公允价值计量的应用无论是程度还是规模都大幅提高，明晰了的公允价值在会计准则中的地位。

二、公允价值的涵义及其表现形式

公允价值在不同的会计组织机构与国家之间有着不同的定义。国际会计准则委员会IASB在1995年6月发布的IAS32《金融工具：披露和列报》定义中指出：“公允价值通常是指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿交换的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额”。美国财务会计准则委员会（FASB）在2006年9月正式发布的美国财务会计准则第157号（SFAS NO.157）——公允价值计量中，将其定义为：“资产或负债在熟悉情况（Knowledgeable）、没有关联的（Unrelated）意愿参与者的当前交易中进行交换的价格。”我国财政部于2006年发布的《企业会计准则—基本准则》中，对公允价值定义如下：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”以上定义的共同点是：假设企业处于持续经营状态，不打算或不需要清算，不打算大幅度削减其经营规模，或以不利的条件进行易。因此，公允价值不是企业在强制性交易、清算或拍卖中收到或支付的金额，都强调了在公平、熟悉、自愿交易的前提条件下对资产交换或负债清偿的金额价格估计。

公允价值是一个涵义很广泛的概念范畴，它的表现形式多种多样。第一种形式：历史成本，又称实际成本，就是取得或制造某项财产物资时所实际支付的现金或其他等价物。在当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下该项资产或负债的公允价值，而当前环境下某项资产或负债的公允价值也许就是未来环境下该项资产或负债的历史成本。第二种形式：重置成本，又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额，该资产在公平交易情况下取得时和公允价值相等。第三种形式：可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以资产预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。在当前时点下，计量的是资产在正常的经营过程中可带来的预期现金流入或将要支出的现金流出，与公允价值实质相同。第四种形式：现值，是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性。在对不存在市场评价的资产或负债时，通常以未来现金流量为基础来估计其公允价值，现值技术通常是计量公允价值的一种手段，而公允价值是其计量的结果。

三、公允价值在实践中的相关问题

（一）公允价值计量属性的认知

从会计角度看，计量属性反映的是会计要素金额的确定基础，公允价值与其他四种基本属性（历史成本、重置成本、可变现净值、现值）相比较，公允价值不存在非此即彼的特征，而历史成本、重置成本、可变现净值、现值四种计量属性各自相互独立，本质各异，反映着不同的计量结果。从上文所述的公允价值表现形式来看，公允价值在不同情况下表现出不同的计量属性，代表了所有计量属性。因此，它并不是真正意义上的一种新的独立的计量属性，与其他会计计量属性不同。我国著名会计学家常勋指出公允价值的概念实际上已嵌入了各种计量属性使公允价值成为了一种复合或综合的计量属性。因此，公允价值计量属性是所有计量属性的统称。

（二）公允价值计量的条件

其一，市场条件。公允价值计量的出现是伴随着金融工具的发展应用而生的，与一定的市场环境息息相关，活跃的资产交换二级市场、成熟的金融市场是其应用的前提条件。就我国而言，市场经济地位的确立是公允价值存在的市场条件。当前，我国资本市场不够成熟，市场运行的监管机制尚待完善，对应用公允价值存在着一定的难度。其二，技术条件。公允价值的准确计量需要良好的职业判断能力，无论是折现率的选择，还是未来现金流量的合理估计，不仅要求有丰富的会计理论与实践素养，还需具备评估、金融、资本市场等相关方面的专业知识的高素质人员才能完成。而我国现实情况不容乐观，据统计，在全国1000多万名会计从业人员中，受过大学专业教育的不及10％，在素质相对高些的国有企业以及县以上集体企业的600万会计人员中，大专以上文化水平的也只有18.21％，有会计师资格的仅占8.45％；全国执业注册会计师约为5万人，其中大部分年龄偏大，知识结构趋于老化，通过国家统一考试的中青年注册会计师只有1万人左右，且当中很多人缺乏实际工作经验。从实际情况来看大多数评估人员与会计人员的业务素质对公允价值运用难以适应。

（三）公允价值计量的相关性和可靠性

要实现财务报告的“决策有用”目标，会计信息必须具备相关性和可靠性这两个质量特征。相关性通常由及时性、预测价值和反馈价值三个要素组成，可靠性一般由真实性、可核性和中立性三个要素组成。会计信息的相关性和可靠性，一般难以同时得到满足。公允价值计量是面向现在和未来的，对预测和决策的相关性是显而易见的；在可靠性方面，结合我国的实际情况，资本市场、生产资料市场等都不很成熟，价格难以真实反映价值。虽然现值技术的发展在一定程度上，弥补了不存在相关资产的活跃市场时来获取公允价值，但对未来现金流量的估算以及折现率的选取都存在着很大的不确定性，其计量结果因人而异，难以在相关性和可靠性之间进行权衡。从资本市场的发展来看，社会对财务信息的相关性较可靠性更高，这也是在金融类会计业务处理时必须广泛应用公允价值计量的现实原因，信息的相关性比可靠性更为重要。从会计信息对未来决策有用的角度来看，公允价值的相关性是其存在和发展的基础。

四、结束语

公允价值计量已成为一种必然趋势，我们应将主要精力放在如何应用上，着力提高会计人员的专业技术水平以及诚实守信的评估队伍，努力突破技术层面的难题，积极借鉴国内外研究的现值和公允价值计量的成果，并把其发展成与我国国情相适应的理论体系。促进法制法规的完善，充分发展各级资本市场，为公允价值的取得提供客观条件。

参考文献：

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5、葛家澍,杜兴强.会计理论[M].复旦大学出版社,2005.
（作者单位：甘肃科林电力设计有限责任公司）