作者：[陈岩峰 张慧 周春梅]

一、实施成本领先战略的前提
成本领先战略旨在通过有效途径使企业的全部成本低于竞争对手的成本，以获得同行业平均水平以上的利润。这一成本概念不同于会计意义上的成本，其表达式为：成本＝产品生产成本＋管理费用＋财务费用＋营业费用。因此，在实施这一战略时，不仅要注意产品生产成本、管理费用、财务费用、营业费用四者的协调，还必须对企业的各项成本作合理计量，这是实施成本领先战略的重要前提。
管理费用、财务费用、营业费用为企业的期间费用，不存在分配问题。然而，产品生产成本部分是由制造费用分配而来的，由于传统成本计算方法不完善，使得对制造费用的分配存在很大误差，如果不加以改进，对成本领先战略在企业中的实施会有百害而无一利。
在传统成本计算方法中，通常认为企业的制造费用会随着产量的增减而发生同向变化。全部成本法正是基于这一认识，以与产量相关联的因素——直接工时、机械小时、材料耗用额等作为对制造费用分配的依据。然而，在先进的制造环境下，采用传统的全部成本法分摊制造费用，将使产品成本信息严重失真。因为产品品种日趋多样化，多品种、少批量的生产方式使过去与产量无关的订货作业、设备调试准备、物料搬运等的费用大大增加，如果再以数量动因分摊制造费用，必定会使产品成本发生扭曲。
鉴于制造环境的改变，作业成本法（简称ＡＢＣ）应运而生。作业成本法使传统的以交易或数量为基础的成本计算方法发展为现代的以作业为基础的成本计算方法，使成本计算更适应现实环境的变化。
１８９７年，意大利经济学家帕累托发现，１９世纪英国大部分所得或财富最终流向少数人（富人）手里，并注意到英国人的财富和收益之间存在一项一致的数学关系，即占英国总人口２０％的富人拥有了总财富的８０％，这一规律就称为帕累托８０／２０法则。这一法则在企业界广泛流传，认为８０％的利润由２０％的产品产生。
卡普兰认为，８０／２０法则是传统成本计算方法的误导。他指出，传统会计往好的说是无用的，往坏的说是功能失调且具有误导作用。卡普兰用作业成本法重新统计各企业的成本，发现２０％的产品产生了２２５％的利润，他称为２０／２２５法则。因此，我们可以把企业的利润看作是“１”（即１００％），如果２０％的产品创造了２２５％的利润，那就是说其余８０％的产品不仅没有创造利润，反而侵蚀了企业１２５％的利润。
卡普兰的２０／２２５法则是针对企业产品展开的，而国外的一项统计则针对企业的业务进行了作业成本法与传统成本计算方法的盈利性比较分析，这一比较分析表明，传统成本计算方法扭曲了各项业务的成本，其中２０％ ～ ３０％的盈利性业务实际处于亏损状态。
假设Ａ公司有１００项业务，传统成本计算方法下有盈利业务８０项，亏损业务２０项，取２０％与３０％的中间值２５％作为盈利性业务的实际亏损比例。
通过下图的分析可见，在作业成本法下，原来的８０项盈利业务中有２０项由盈利区流入亏损区，从中可见传统成本计算方法的缺陷。



二、成本领先战略实施的保障
任何一个企业无论规模大小都存在着组织结构，管理幅度大形成“扁平式”结构，管理幅度小形成“高耸式”结构。但是，无论哪种结构都会存在信息不对称。诺贝尔经济学奖获得者、“信息不对称理论”的提出者斯蒂格利茨认为，由于计算机技术的飞速发展以及人们为获取、处理、传播信息所作的努力，现代经济被称为“信息经济”。但是，无论我们拥有多少信息，与我们想要知道的相比都会少得可怜。既然如此，怎样才能找出一种可行的方法来解决这一问题呢？笔者认为，既然信息不对称是客观存在的，我们就没有必要用尽心思去消灭它，而是应该另辟蹊径达到目的。在信息不对称的情况下，企业要想取得长足发展，就必须使员工利益与企业目标挂钩。这方面的探索已经初具成效，如股票期权计划、员工持股计划等都是针对这一具体问题展开的。
由于委托代理问题的存在，企业所有者与经营者之间存在着严重的信息不对称，由此导致内部人控制行为，使企业丧失了长期发展的潜力。基于此，许多企业采取了股票期权计划，使经营者的报酬与企业未来经营业绩挂钩，实现了委托人与代理人的利益捆绑，从而实现了企业效益的最大化。同样的道理，要实现企业成本领先战略，仅仅给员工发工资是不够的，不能对其起到有效的激励作用。这就要求企业必须确定一种新的报酬激励机制，这一激励机制可以用数学模型来表达：Ｙ＝ａ＋ｂ×［ｃ×ｘ１＋（１－ｃ）×ｘ２］。其中，Ｙ为支付给员工的报酬总额，ａ为基本工资，ｂ为纵向比较企业成本降低一个百分比以及横向比较企业成本低于本行业平均成本水平一个百分比所应支付的报酬，ｃ为纵向比较企业成本降低应获报酬的比重，（１－ｃ）为横向比较企业成本降低应获报酬的比重，ｘ１为企业本期与上期相比企业成本降低的百分比，ｘ２为企业成本低于本行业平均成本水平的百分比。
这一模型既进行了纵向比较，也进行了横向比较，即使该企业由于某种原因致使本期与上期相比增加了成本支出，但是只要比本行业一般竞争对手更具有优势，也同样能显示出员工的努力程度，从而更好地激励、引导其行为，最终实现成本领先战略。
企业管理不是简单地将人们组织在一起进行劳动，它所追求的是通过管理使组织中每个人的劳动成果产生“乘数效应”，即管理具有放大性，∑Ｐ＝Ｎ×Ｐ×Ｍ。其中，∑Ｐ代表总的工作成效，Ｎ代表劳动者数量，Ｐ代表每个劳动者的劳动成果，Ｍ代表管理。管理为正会对企业业绩产生正向的放大作用，管理为负则会对企业业绩产生负向的放大作用。通过上述的激励模型，可以制造竞争气氛，产生动态加和效应，保障企业目标的实现，从而放大企业业绩。
三、引入全生命周期成本
成本领先战略虽然在许多企业被广泛应用，但是它也不可避免地存在着缺陷。就企业的发展阶段来说，经历了生产者时代和消费者时代。
在生产者时代，整个市场处于卖方市场，供不应求，企业很少考虑消费者的需求，只要产品生产出来就可以了。反映到成本上，企业仅考虑其内部及其关联方发生的由生产者负担的成本，即生产者成本（ＭＣ）。
但由于经济的发展和社会的进步，我们已经进入了消费者时代。在消费者时代，整个市场处于买方市场，供大于求，企业必须充分考虑消费者的需求，吸收“以顾客为中心”的思想。这一思想反映到成本上，即企业不仅要考虑生产者成本（ＭＣ），还要考虑消费者成本（ＵＣ），具体包括消费者的使用成本、维护保养成本和废弃处置成本，即产品的全生命周期成本（ＷＬＣＣ）。
基于此，笔者认为成本领先战略也必须随着时代的发展而与时俱进，其成本最低必须是生产者成本（ＭＣ）和消费者成本（ＵＣ）之和最低，可以用下图加以描述：



从上图可以看出，生产者成本（ＭＣ）随着产品耐用性的提高而上升；消费者成本（ＵＣ）随着产品耐用性的提高而下降。企业不能单独考虑生产者成本曲线，而必须建立全生命周期成本曲线。全生命周期成本（ＷＬＣＣ）＝生产者成本（ＭＣ）＋消费者成本（ＵＣ）。企业成本控制的最优点即为全生命周期成本（ＷＬＣＣ）的最低点，此时ＭＣ＝ＵＣ。?