摘要：会计作为一门商业语言发挥着越来越重要的作用，从财政部于2009年12月11日发布的《中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告（第十六号）》来看，会计信息失真现象仍令人担忧。文章对会计信息真实性问题进行了深入的分析，并从会计域秩序和产权域秩序的角度进行了理论阐述，最后提出了会计伦理建设长效机制的建议。

关键词：会计信息真实性；会计域秩序；产权域秩序；会计伦理；长效机制

一、 问题的提出

我国近几年，先后颁布了新的会计准则、审计准则和内部控制基本规范。但从财政部于2009年12月11日发布的《中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告（第十六号）》来看，会计信息失真现象仍令人担忧。会计信息失真一直是世界会计学界研究的重点课题，是具有国际性和历史性的问题，会计信息失真扭曲了资本市场“信号显示”与“信号传递”功能，导致资源配置“错位”，经济运行效率低下，加大了社会交易成本。目前很多学者对此进行了不同角度的研究和探寻，但是在会计信息失真的研究与治理方面虽然还没有取得实质性的进展。

二、会计信息真实性：结果理性与程序理性视角

西蒙提出了“人是有限理性的”这一光辉思想，并且区分了理性的程序性标准与新古典经济学理性的实质性标准，即程序理性和结果理性（或实质理性），所谓程序理性是指行为是适当考虑的结果，该行为就是程序理性的，因此，行为的程序理性取决于它的产生过程，而结果理性则是指在由既定的条件和限制所规定的范围内，当行为适于达成既定的目标时，它就是结果理性的。由此可见，程序理性强调的是行为机制的理性，而不是注重结果本身，结果总是一定行为程序的结果，只要保证了行为程序的理性，结果就是可接受的，而结果理性则是经济学家一般所称的行为的理性，强调结果的符合目标性，而不在意产生这一结果的行为程序。

由于生产力的发展，出现了社会的分工，产生了会计行为来记录生产活动。人们对会计实践的理论概括，形成了一系列的会计规则，它们来源于会计实践，又反过来指导会计实践。它们属于意识范畴，是属于第二性的。会计规则作为一个人为制造的系统规范，其第二性的本质决定了它一定不可能与客观事实相完全吻合，实质上是人类知识的相对性和人的有限认知性造成这种不可能的。人类知识的相对性和人的有限认知性与人们对会计信息真实性的需求，促使会计理论不断发展，会计规则不断靠近客观事实。

对会计信息质量而言，我们应该怎样确定会计信息真实的标准，这是一个首要问题。从经济学的视角，我们认为会计信息真实性的内涵在于以结果理性为原则、以程序理性为手段、实现结果理性标准和程序理性标准的融合。

三、会计信息失真起缘：先天性与现实性视角

（一）会计信息先天性失真：会计域秩序与产权域秩序偏离

由于人的有限理性和客观环境的复杂性，初始会计域秩序与初始产权域秩序的偏离在所难免。即便二者完全吻合也仅仅是短暂的、转瞬即逝的。产权域秩序中“价值流”和“权利流”是在时刻变动的，因而产权界区也在不断变化，二者变化速度快慢的差异决定了后续会计域秩序偏离产权域秩序也是必然的。初始层面人类有限性及客观环境的复杂性，成本效益原则约束，决定会计域秩序对产权域秩序的偏离，从现实准则的变迁来看，会计准则变化的背后实质上是会计域秩序的变化。

会计域秩序对产权域秩序的偏离导致了会计信息的先天性失真。它是现实中会计信息失真的重要组成部分。偏离度越大，先天性会计信息失真越严重。传统会计信息失真受制于程序理性观制约，完全忽略了先天性会计信息失真。但在结果理性观看来，我们必须高度重视会计信息的先天性失真。因为它是现实中会计信息失去引导正确投资决策、引导资源优化配置的重要根源。随着人认知理性的不断进步和会计技术的不断发展，会计域秩序对产权域秩序的偏离度将不断缩小，会计信息先天性失真也随之减少，会计信息质量也就有了先天保障。可见，我们从结果理性标准的角度对会计信息失真进行考察，发现了会计信息失真新领域——先天性失真领域。这是一种经常被忽略的信息失真，但它在理论上却是十分重要的。它拓展了会计信息失真新的研究领域，推动了会计技术发展，完善了各项配套措施变革和发展。

（二）会计信息现实性失真：会计规则与会计域秩序偏离

会计域秩序属于理论层面，现实中它们均需通过制度化的方式表现出来，即会计规则（会计制度）是以会计域秩序为基础的人为制造的秩序，因此，按照会计规则所产生出来的会计信息，其是否具有真实性的特征，就应该以它与会计域秩序的一致性为标准（吴联生，2003）。对会计规则的制定者而言，知识的相对性、人的有限认知理性和“寻租”等因素决定了会计规则对会计域秩序的偏离在所难免。虽然会计域秩序是各产权主体利益冲突与协调的结果，会计信息严格遵循会计规则而产生，但并不意味着生产的会计信息一定是真实的。相反，它却一定是失真的。这归因于会计规则与会计域秩序一定是不完全吻合的。这种不完全吻合是会计规则本身造成的，我们称之为“规则性失真”。它是会计信息现实性失真的主要根源。会计规则对会计域秩序的偏离决定了会计规则所界定的产权利益边界与人们正当利益边界（产权域秩序）的不一致。必然导致一部分产权利益留在“公共领域”，成为“共有财产”，也就存在着“可挤占性租金”。这种“公共领域”越大，表明会计规则本身越不稳定。当技术或需求的变化使共同所有的资源比过去价值更高时，共有权利体系中的不稳定性会变得特别突出。产权越稳定，就越能为产权主体的行为结果提供一个合理而又稳定的预期，产权效率就越高。反之，产权越不稳定，就越容易受到“入侵”，产权效率就越低。这种“入侵”主要是寻租引致的，而寻租又主要源于“设租”。

盛洪（2003）认为：人若追求自己的利益，必须进行努力。一般来说，努力有两种形式。一种是生产性努力，一种是分配性努力。生产性努力即一个人为了获得收入而进行的创造新财富的活动。在其他人的情况不变的条件下，一个人生产性努力的结果是社会总财富的增加。分配性努力即一个人将别人已有的财富转变为自己的财富的活动。在其他人的情况不变的条件下，一个人分配性努力的结果是社会总财富的不增加、甚至减少。

由于知识的相对性和人有限认知理性在一段时期内具有相对稳定性，现实中规则性失真的主要原因在于会计规则制定者在制定会计规则时就已“设租”。会计“设租”是指会计规则制定者利用会计规则制定权，主宰会计规则制定，形成模糊的利益区，从而留下分配性努力获利空间。

会计“设租”可分为主观设租和客观设租两大类。会计主观设租是指特定的利益集团游说规则制定者，制定有利于该利益集团而损害其他利益相关者会计规则的行为。会计主观设租人为主观地加大了会计规则对会计域秩序的偏离。会计客观设租是指规则制定者站在公众利益的立场上制定会计规则，由于有限理性和环境的复杂性，准则界定的产权利益边界与人们正当利益边界不一致而留下的模糊利益区。会计客观设租直接导致了会计规则对“会计域秩序”的偏离，最终导致了会计规则对“产权域秩序”的偏离。这两种制度层面“设租”比执行过程中具体人员的造假会带来更为严重的社会后果：它给“会计寻租”提供了利益空间，提供了制度庇护，使“会计寻租”合法化；加大了会计规则运行的交易费用。会计合法寻租越激烈，表明会计信息规则性失真越严重，

会计制度变迁可以缩小会计制度对会计域秩序的偏离度，减少信息的规则性失真，从制度层面提高会计信息质量。我们认为会计信息现实性失真存在“三分法”：规则性失真、违规性失真和行为性失真。其中违规性失真是会计人员利用投资者信息不对称劣势与管理当局合谋而引起的，它是会计非法寻租的重要表现；行为性失真的根本原因在于人类有限性，如疏忽大意、过于自信、智力因素和非智力因素等，它是会计人员自身缺陷引致的。会计信息现实性失真的“三分法”全面透视了现实中会计信息失真的全貌。传统会计信息失真分析仅仅局限于现实性失真中违规性失真和行为性失真两个方面，忽略了极其重要的规则性失真，难以全面把握会计信息现实性失真和会计制度变迁的原因。我们对会计现实性失真的考察坚持的是结果理性与程序理性的融合，侧重的是规则性失真。而违规性失真和行为性失真则主要是从程序理性标准去探讨的。

总之，基于结果理性与程序理性的融合，会计信息失真应分为先天性失真和现实性失真两方面。其中先天性失真及现实性失真中之规则性失真是基于结果理性标准的，而现实性失真中的违规性失真和行为性失真则主要基于程序理性标准。会计信息先天性失真缘起于会计域秩序对产权域秩序的偏离，而现实性失真则主要缘起于会计制度对会计域秩序的偏离。会计信息先天性失真体现了会计的自然属性，而现实性失真则体现了会计的社会属性。这两方面完整地解开了“会计信息失真”之谜。它表明，现实中的会计信息真实性是由信息自身的“真实”程度（主要受制于人的认知理性和会计技术水平，又称生产力因素）及信息产生过程中对现有会计制度的遵循程度共同决定的。而在传统的程序理性分析中，则完全忽略了先天性失真，很大程度上忽略了现实性失真中的“规则性失真”。规则性失真是基于结果理性与程序理性的融合观，并从会计职业长远发展和会计方法局限性的角度提出的；是经济学家、法学家和会计学家三方比较理性的现实选择，是一个博弈均衡解。

四、治理会计信息失真新策略：建立良性循环机制

会计信息先天性失真和现实性失真是两种不同层面的失真。对先天性失真而言，在短期内我们无法对它施加有效的影响，它主要依赖于人认知理性的进步和会计专业技术的不断完善。这需要较长的时间周期。影响先天性失真的客观因素还有：经济发展水平，制度完善程度，信誉机制重建，科学教育水平和民族文化特性等。社会越文明，产权思想越盛行。我们应该用产权保护的理念去缩小会计域秩序对产权域秩序的偏离，减少会计信息的先天性失真。会计信息现实性失真分为：规则性失真、违规性失真和行为性失真。首先，现实性失真的主要根源是会计制度对会计域秩序的偏离所导致的规则性失真。规则性失真的主要原因在于会计准则制定者在制定准则时就已“设租”。它可分为主观设租和客观设租两大类。对会计主观设租而言，在一个民主而又文明的国家，通过集体行动的逻辑是可以遏制的。我们要坚持相关“制度”相互协调、综合治理的思路，发挥稳定合作协调的功能，用制度体系进行综合治理，以至消除主观设租这一“权”到“钱”的交易。对会计客观设租来讲，我们要正视它的客观存在，从整体上及时把握“会计域秩序”和“产权域秩序”的变化，缩小“设租”空间，从源头上提高会计信息的质量。其次，会计违规性失真是会计寻租的重要方面（非法会计寻租），它是寻租者在违法违规情况下，根据寻租收益大于寻租成本原则而实施的分配性努力活动。

参考文献：

1、吴联生.会计信息失真的“三分法”:理论框架与证据[J].会计研究,2003(1).
2、盛洪主.现代制度经济学[M].中国发展出版社,2003.
3、林钟高,赵宏.信息不对称——会计准则规范的经济理由[J].运筹与管理,2001(3).
4、伍中信,曹越.产权保护、“三域”秩序与审计信息真实性[J].会计研究,2007(12).
（作者单位：中共长沙市委党校）