一、非货币性福利与视同销售纳税调整

　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）中规定，企业将资产用于职工福利，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定计税收入。上述资产包括企业自制资产和企业外购资产。该文第三条同时规定：属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。

　　《企业会计准则第9号—职工薪酬》及其应用指南中也规定，如果企业将自产产品用于职工福利，企业应当根据受益对象，按照产品的公允价值计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。即对作为非货币性福利发放给职工的自产产品也确认会计收入，同时结转其营业成本。在此方面，会计与税收之间原则上趋于一致。如果企业执行《企业会计制度》，则仍然存在纳税调整。另外，如果企业用作非货币福利的资产为外购货物等，则会计核算中直接按外购成本计入成本费用，不确认会计收入，此时存在纳税调整问题。

　　例：甲公司为一家电脑生产企业，20×8年2月，公司以其生产的成本为2 000元的电脑作为福利发放给100名公司总部管理人员。该型号电脑的公允价值为每台2 800元，甲公司适用的增值税税率为17%。

　　电脑的增值税销项税额=100×2 800×17%=47 600（元）

　　甲公司如果执行新会计准则，则账务处理为：

　　借：管理费用—福利费　　　　　　　　　　 327 600

　　　　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　　327 600

　　借：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　 　327 600

　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　 　　　　　　280 000

　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　 　　47 600

　　发放电脑时：

　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　 　200 000

　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　如果甲公司执行企业会计制度，会计分录为：

　　借：管理费用—福利费　　　　　　　　　　 247 600

　　　　贷：应付福利费　　　　　　　　　　　　　　　　247 600
　发放电脑时：

　　借：应付福利费　　　　　　　　　　　　　　247 600

　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　200 000

　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　　　　 47 600

　　此时，应对用作发放福利的电脑产品作视同销售，一方面调增收入28万元，同时调增视同销售成本20万元。

　　如果企业用外购商品实施非货币性福利，在计税时，增值税方面不作视同销售处理，只是要求对不得抵扣的进项税额予以转出。在企业所得税方面，国税函[2008]828号文规定可按购入时的价格确定视同销售收入，由于视同销售收入与视同销售成本相等，故并不实际产生视同销售所得，反而因此扩大了业务招待费、业务宣传费等费用限额计算依据的基数。但企业应注意非福利性福利存在的个人所得税扣缴义务。

　　二、职工福利费的税前扣除凭证问题

　　在新税法实施之前，由于职工福利费是按计税工资及规定比例提取后在税前列支，会计处理上也是先行计提，然后在发生时予以冲减负债。因此，在纳税调整时，主管税务机关更多的是关注于计提依据和计提比例的合规性。新税法实施后，由于对职工福利费采取限额内的据实列支，故税务机关开始关注相关票据的合规性问题。总体而言，我们可将职工福利费按发生时的支付对象分为外部支付和内部支付两类。外部支付包括员工宿舍的租金、食堂经费中的外购原料、水、电、气消耗费用等；内部支付包括支付给员工的生活困难补贴等。如果属于内部支付，则不存在支付时的发票问题，支付依据为企业自制凭证。而对于外部支付，则存在发票管理问题，实务中，是否所有的外部支付都应取得发票呢？如果属于应取得且可取得而未取得的，主管税务机关往往根据《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）及其他法规的规定要求作纳税调整。但是，如果不属于上述情形，则应另当别论，例如企业食堂经费中的外购农产品，常为农业生产者自产自销的免税农产品，企业无法取得销售方开具的发票，笔者认为在此情况下，只要企业能提供完善的内部控制和财务管理手续，则可作为税前扣除的凭据，而不应一律作为调整事项。事实上，税法中对职工福利费实行限额管理，便已经考虑到了企业常常不能取得其中部分支出的相应发票问题。

　　三、不作为职工福利费进行税收管理的事项

　　1.基本医疗保险和补充医疗保险。财政部在《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》（财企[2003]61号）中规定，各类型企业为职工缴纳的基本医疗保险费，从应付福利费中列支；有条件的企业为职工建立补充养老保险，辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4％以内的部分，作为劳动保险费列入成本（费用）；非试点地区的企业，从应付福利费中列支。而在《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中规定，企业为员工缴纳的基本医疗保险、补充养老保险可在税前直接扣除。正是因为上述规定的不同，在《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）中的企业所得税申报表中，规定企业为员工缴纳的基本医疗保险、补充养老保险可作纳税调减。

　　新财务通则、会计准则实施后，社会保障性支出包括基本医疗保险等直接计入成本费用，不属于职工福利费的范畴。新税法规定，企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本医疗保险费等可在税前扣除，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。因此，现已不再存在纳税调减事项，相反，如果企业为职工支付的补充医疗保险等超过规定的范围和标准，构成纳税调增。
　2.辞退福利。新会计准则中规定的辞退福利大体相当于原来通常所述的“解除劳动关系一次性补偿金”。在现行税法中，并不将辞退福利支出视为“职工福利费”的组成部分，即企业无须将其纳入职工福利费发生额中计算是否超过扣除限额，可在按规定扣缴个人所得税后据实列支。

　　至于在实际发生原则下，辞退福利费用本身可能产生的其他会计核算与纳税处理方面的差异，本文不作旁涉。

　　3.劳动保护费。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十八条规定：企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。税法上所指的合理的劳动保护支出，主要是指确因工作需要，为员工配备或提供的工作服、手套、安全保护用品等安全保护方面所发生的支出。此类费用与职工福利费无关。如果是企业为员工量身订做的工作服价值偏高或总价较高，税务机关对其提出调整的要求，此为对税前扣除“合理性”原则的裁量，而不关乎职工福利费的扣除限额。

　　四、政策过渡期间，职工福利费余额所引发的差异调整问题

　　企业首次执行新会计准则时，对此前应付职工福利费的余额或转入“应付职工薪酬”科目，或转入当期损益。如果企业仍执行《企业会计制度》，则可作为负债挂账。

　　关于纳税处理，《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函[2009]98号）规定：“根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额（注：该文件中对应付职工教育经费的结余也有相同规定），2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。”据此规定，如果企业在2007年末存在应付职工福利费的余额（如200万元），且作为负债继续挂账，2008年度新发生的职工福利费又直接计入成本费用（如150万元），应对发生额作纳税调增。如果2008年度新发生的职工福利费又直接计入成本费用的金额为250万元，则应纳税调增200万元，另50万元若未超过当期税前扣除工资总额的14%，则可税前扣除。

　　然而，笔者认为，国税函[2009]98号文所规定的差异事项在特定条件下并不合理，因为企业在2007年的应付职工福利费的余额至少可能存在下列几种情形：1.该余额在以前年度已全额或部分作纳税调增。只要企业能够提供相关纳税调整的证据，则不应要求2008年度及以后年度新发生的福利费必须首先动用此作过纳税调整的结余。2.该余额在以前年度未作纳税调增，即符合上文中“已在税前扣除，属于职工权益”的条件，则2008年度及以后年度新发生的福利费必须首先冲减上述的职工福利费余额。3.该余额为外商投资企业从税后利润中提取的“职工福利及奖励基金”转化而来。2008年度及以后年度新发生的福利费不必首先冲减该项余额。

　　针对以上特定事项，一些主管税务机关对此进行了补充。如江苏省国家税务局转发《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》时补充意见为：“《通知》第四、五条的职工福利费余额、职工教育经费余额，不包括企业在以前年度按税法规定已作纳税调增的应付福利费、职工教育经费。”