新会计准则与旧准则相比，从内容和形式都发生了巨大变化，执行后将彻底取代以财政部1995发布的《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。笔者将对新旧会计准则存在的差异进行比较分析。
　　合并报表编制依据的基本理论的变化

　　新准则规定合并报表范围的确定以控制的存在为基础,更关注实质性控制，即所强调的控制是实际意义的控制，而不仅仅是法律形式（股权比例）的控制；旧准则是以法律形式为（股权比例，一般超过50%）基础，若股权比例低于50%再辅之以实际控制权确定合并范围。新旧准则相比，新准则直接采用了惟一的以表决权的控制标准确定合并范围，较旧准则采用以权益性资本比例更具有实用性，因为尽管公司法规定了一股一权的基本原则，但是由于目前公司实行的委托投票、累计投票、类别投票以及现实生活中某些特殊因素的影响，投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。因此，在确定控制权时，投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念，而拥有的表决权才是确定控制是否存在的关键。新准则确立的控制标准对于实务中承包、委托及租赁经营企业的合并，提供了是否纳入合并范围的基本标准。

合并报表编制主体的变化

新准则明确要求母公司应当编制合并财务报表，具体而言，一是取消了旧准则给予某些企业集团在是否编报合并财务报表上的自由裁量权，将符合条件的企业集团编制合并财务报表变成一种强制性规定；二是明确了在多层次控股条件下确定合并财务报表编报主体的原则，即只要拥有一个或一个以上的子公司，母公司在能够对子公司进行控制的情况下均应编制合并财务报表，而不考虑该母公司本身是否为其上一级母公司的子公司。

　　合并范围的变化

　　新旧准则最主要的变化之一是合并范围确定变化较大，新准则要求母公司对所有能控制的子公司均须纳入合并范围,而不一定考虑股权比例；要求业务与母公司差异较大的子公司也应纳入合并范围；所有者权益为负数的子公司,只要是持续经营的,也应纳入合并范围。旧准则规定了多种不纳入合并范围的情况，如已关停并转的子公司、按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司、已宣告破产的子公司、准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；又如，根据财会二字（1996）2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》规定了不纳入合并范围的小规模子公司的判定标准以及银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。在实务中，对于筹建期间的新成立子企业也可以不纳入合并范围。新准则排除了比例合并法，不再将共同控制企业资产、负债、收入等按照持股比例纳入合并报表。

　　执行新准则后，企业集团编制合并报表的外延扩大，将母公司所能控制的子企业均纳入合并范围，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果及现金流量情况，较旧准则合并报表提供的财务信息更完整、真实。

　　合并报表的种类发生变化

　　旧准则规定的合并财务报表的范围包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表四个部分，新准则合并财务报表的种类不仅包括合并资产负债表、合并利润表，而且还包括合并现金流量表、合并所有者权益增减变动表和附注三个部分，其中对合并现金流量表编制的规范填补了现行实务当中的理论空白。

　　报告期内增加子企业合并方法的变化

　　按照《企业会计准则-企业合并》规定，企业合并区分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并，相应地新准则对企业集团报告期内增加子企业时合并报表的编制采取了不同方法：若为同一控制下子企业，应当调整合并资产负债表的年初数，该子企业当期期初至报告期的收入、费用、利润和现金流量应当纳入合并利润表和合并现金流量表；若为非同一控制下子企业，不调整合并资产负债表年初数，仅将该子企业购买日至报告期末的收入、费用、利润和现金流量纳入合并利润表和合并现金流量表。报告期内处置子企业，与旧准则基本相同，即不应当调整合并资产负债表期初数，处置子企业期初至处置日的收入、费用、利润及现金流量应当纳入合并利润表和合并现金流量表。

　　合并报表具体编制方法及列报的变化

　　新准则在合并报表具体编制方法上部分项目与旧准则不同，如新准则规定在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额之差，应当在商誉项目列示，而旧准则在合并价差中单独反映；母子公司内部债券投资与应付债券抵销后若产生差额应当计入投资收益，而旧准则作为合并价差处理；新准则规定所有者权益及损益中不属于母公司的份额，应分别作为少数股东权益、少数股东损益列示在合并资产负债表所有者权益项目下和合并利润表净利润项目之下，与旧准则相比发生较大变化。

文 李洪