摘要：目前许多人对企业会计政策选择存在着偏见，往往把会计政策选择同利润操纵和会计舞弊相联系，本文认为会计政策选择可以分为效率性会计政策选择、机会主义会计政策选择和操纵型会计政策选择，它们对企业、社会与各利相关者的影响和作用是各不相同的。
关键字：会计政策选择 博弈 寻租行为

一、会计政策选择的定义
按照国际会计准则委员会的定义，会计政策是指“企业编报财务报表时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务”；根据《企业会计准则》（2002）中《企业会计准则——会计政策、会计估计和会计差错更正》的定义为：“会计政策，指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法”《国际会计准则——会计政策的揭示》中会计政策的定义：“会计政策是指企业管理者编制财务报表时所采用的原则、基础、惯例、规则和程序。”会计政策有宏观会计政策和微观会计政策之分（黄菊波等，1995），宏观会计政策是指一国政府或政府授权的机构为了规范企业会计行为、提高会计信息质量，实现一定的社会经济目标而制订和发布的会计准则、规范的总和，其核心是会计准则；微观会计政策即企业会计政策指的是企业在宏观会计政策的范围内，根据企业的具体情况所选择的最能反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计原则、程序和方法的总称。
会计政策选择也称会计选择，是指在既定的可选择域内(一般由各国的会计准则、相关经济法规等组成的会计规范体系所限定)，根据特定主体的经营管理目标，对可供选择的会计原则、方法、程序进行定性、定量的比较分析，从而拟定会计政策的过程。
财务会计的目标在于向外部会计信息使用者提供决策有用的信息，在现有的以会计准则为会计政策规范主体的模式下，对某一经济事项的会计处理有多种备选的会计处理方法，为企业进行会计政策选择留下了较大的回旋余地和选择空间。企业会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程，会计的过程其实就是会计政策选择的过程。
二、会计政策选择的表现形式
目前许多人对会计政策选择存有偏见,认为会计政策选择就是企业的管理者利用自身的信息优势,以损害股东、债权人等相关人的利益为代价,实现自身利益的最大化,是一种道德败坏行为,其实不然。从经济学关于人性的假设及其博弈分析来看,会计政策选择的表现形式或结果可分为效率性企业会计政策选择、机会主义企业会计政策选择和操纵型企业会计政策选择三类,它们对企业、社会与各利益相关者的影响和作用是各不相同的。
（一）效率性企业会计政策选择是一种合作博弈和正和博弈,它可以激发管理者的生产性寻利行为,从而促使各利益主体的财富同向增加。William R.Scott认为,企业会计政策选择是企业的管理者在遵循公认会计原则的前提下进行的会计政策的选择行为,它会促使管理者自身效用或公司价值的最大化。股东、债权人等为了防止管理者的败德行为,会与其签订相应的契约,以期共同承担企业的经营风险。从博弈论的角度来看,这是一种合作博弈,它通过彼此各方签订契约而进行相互约束。合作博弈是有效率的,因为它使各博弈主体所达到的纳什均衡是“帕累托上策均衡”。“帕累托上策均衡”给所有博弈方带来的利益,都大于其他纳什均衡带来的利益。在各种契约的约束下,管理者为了获得更多的报酬,在进行会计政策选择的同时还会积极进行生产性寻利(包括物资资本和人力资本的投资、技术和制度安排的创新、研究与开发活动、正常市场条件下的公平交易等等),会把生产可能性曲线向外推移,增加全社会商品和劳务的供给量。生产性寻利行为在有秩序的市场结构中会造成外在经济,用庇古的术语来说,就是寻求利润的社会边际产品,超过私人的边际产品(即正和博弈)。它有利于社会资源的合理配置,能增进社会经济福利。这样,企业管理者通过增加企业的实际盈利来获取报酬,企业价值增大从而股东财富也增加(因为股东财富等于增加的市场价值,而增加的市场价值等于公司的整体价值与全部资本之差)。这种企业会计政策选择即为效率性企业会计政策选择,它可以激发管理者的生产性寻利行为。
同时,根据分红计划,当净利润在奖金方案的上限和下限之间时,管理者会有增加报告利润的动机。此时,企业的管理者会竭尽全力地经营好企业,尽量增加企业的利润。他们的行为在实现自身利益最大化的同时,会使股东财富、政府税收及社会财富总量有所增加,从而对企业来说具有正向外部效应,是一种正和博弈(即博弈各方的得益总和为正数)。各博弈主体(管理者、股东、政府部门等)通过博弈达成的纳什均衡是“帕累托上策均衡”。奥尔森在1992年为森德勒《集体行动:理论与应用》一书的前言中指出:经济学第一定律是“有时,当每一个体只谋求他或她自身的利益时,群体的理性结果会自动产生”,亦即“人人为自己,社会将更好”,并将其演化成奥尔森第一定理。在某种情况下,只要某个人意识到参与集体可以给自己带来好处时,即参与集体形成的预期收益大于预期成本,分散的个人行动便会汇成集体行动,集体的理性结果会自动产生。通过契约的签订以对博弈各方进行约束从而进行合作博弈,可促使个体理性向集体理性转化。企业的管理者意识到参与企业这个集体可以给自己带来好处时,也就是他通过成本效益分析,觉得预期效益会大于预期成本,就会实施理性行为(进行效率性企业会计政策选择),并积极地进行创新寻利,产生正的外部效应,给股东等带来财富的增加。
管理者的效率性企业会计政策选择的正的外部性,除激发其生产性寻利行为从而增加企业实际盈利外,还可通过调节企业当期收益进行合理避税,减轻企业的经济负担;适当的企业会计政策选择,可以帮助大规模企业减轻政府管制,降低政治风险;通过合理范围内的企业会计政策选择可以向其它利益相关人传递企业经营稳定的信息,以减少企业的经营风险;通过利润平滑可以减少企业长期借款的违约风险,降低财务风险(下文所说的利润平滑是常和博弈,是纯粹从博弈各方实际获得的不考虑资金时间价值的角度出发的)。
（二）机会主义企业会计政策选择是一种寻租行为与常和博弈,从长期来看,它对各利益主体的利益不会产生影响。尽管管理者与股东、债权人分别签订了管理报酬契约和债务契约,以使大家的目标尽量趋于一致,但由于人的有限理性和机会主义倾向,以及契约的不完备性和信息的不对称,管理者总会利用自身的信息优势,通过非正常手段来谋取自身的最大利益。这样,所签订的契约对管理者就可能失去一定的约束力,合作博弈也演变成了非合作博弈。非合作博弈是低效率的,有时甚至是无效率的,此时达成的纳什均衡不是“帕累托上策均衡”。管理者在这种情况下,通过会计政策选择进行的企业会计政策选择,可将其称为机会主义企业会计政策选择。
机会主义企业会计政策选择,从本质上来讲是一种寻租行为,即非生产性寻利。这时,管理者的创新欲望有所减弱,他们与其竭尽全力地去增加企业的实际盈利,然后再根据管理报酬契约分享企业的剩余收益,还不如通过进行企业会计政策选择,谋求自身利益的最大化来得轻松便捷。但是,这种博弈只不过是各博弈主体对企业既得利润的分配,总得益并没有改变,因此是一种常和博弈。在这种博弈中,博弈各方的得益总和始终是一非零常数。从前期来看,管理者在寻租过程中会给企业利益相关者带来了一定的损害。管理者的报酬增加,而股东的财富减少,政府的税收收入降低。但是,从后期来看,社会资源会在各利益相关者之间重新分配,管理者早期寻租所取得的利益会转移到其他利益相关者手中,股东的财富又逐步增加,政府的税收入也逐步回升。因此,从整个期间来看,各利益相关者各自实际获得的利益总额并没有发生改变。管理者早期多获利后期少获利(假设管理者在整个期间都在此公司任职),股东和政府早期少获利而后期得到补偿。正如魏明海教授所指出的:“从一个足够长的时段(企业的整个生命期)来看,企业会计政策选择并不增加或减少企业实际的盈利,但会改变企业实际盈利在不同的会计期间的反映和分布。它影响的是会计数据尤其是会计中的报告盈利,而不是企业的实际盈利”。
在机会主义企业会计政策选择中,最常见的例子是利润平滑。当期净利润低于奖金方案的下限,管理者有将企业的未来收益提前的动机,以期获得高额的报酬。而对于企业而言,其真实的收益是没有增加的,反而还要多付给管理者报酬,所以股东的财富实际上相对有所减少。对于政府部门,由于企业利润的虚,它获得的税收收入也相对要高。在后期,由于管理者将后期的收益提前确认,后期所能确认的收益变少,这样管理者所获得的依据管理报酬契约所分配的奖金就会有所减少。但对于股东而言,企业的真实收益相对并没有减少,而支付给管理者的报酬变少,则股东的财富实际上相对有所增加。政府部门则由于企业利润的虚减而获得较少的税收收入。这样,在整个期间内,企业的总收益并没有变化,进而股东财富总额不变,管理者获得的总报酬不变,政府部门获得的总税收也没变。
（三）操纵型企业会计政策选择是一种寻租行为与负和博弈,是一种损人利己的行为。操纵型企业会计政策选择是指企业的管理者为了自身或企业的利益,通过不当的会计政策选择或其它方法,人为地调节企业利润的行为。它超出了公认会计原则的范围,其主要目的是为了自身的利益。它通过违规、违法的手段操纵企业的会计政策,造成利润的增加或减少,纯粹是一种寻租行为。在此条件下,企业管理者的创新欲望消失殆尽,唯一的动机就是如何通过不正当的会计政策选择来虚增或虚减利润,以获得个人最大的报酬。根据前述威廉姆森的机会主义说,企业的管理者是自私自利的经济人,有损人利己的倾向,为了谋求自身利益的最大化,利用自身的信息优势,不惜采用各种手段操纵利润,带给其他利益相关者的却是极大的损害,造成了社会资源的浪费。这样一来,它会对其他利益相关者产生外部不经济,给其它各利益相关者造成损害,而且不可逆转。操纵型企业会计政策选择使得管理者获得的报酬(租金)是以其他利益相关者的更大损害为代价的,造成了社会财富的减少,浪费了社会资源。在这种博弈中,博弈各方的得益总和为负数,是一种负和博弈很明显,也是非合作博弈。
三、结论
以上分析可知,企业会计政策选择并不完全是消极的或有害的,在管理实务中,应当提倡效率性企业会计政策选择,抑制机会主义企业会计政策选择,严禁操纵型企业会计政策选择。其关键则是完善契约以对产权进行明确界定和保护以及制度创新,并建立有效的博弈规则来激励管理者的创新行为,约束其不良倾向。

参考文献：
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作者：刘玉冰 赵艳 文章来源：山东理工大学